Игорь Зуйков, налоговый консультант, к. э. н.

Журнал «Документы и комментарии» № 12, июнь 2012 г.

Исчисление налога на добавленную стоимость при взимании платы за коммунальные услуги продолжает вызывать споры. Один из них ВАС РФ решил в комментируемом документе. Судьи подтвердили, что организация, реализующая услуги по тарифам, регулируемым государством, вправе предъявлять покупателям НДС сверх установленной цены, если налог не был включен в утвержденный тариф. (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.02.12 № ВАС-13813/11)

Скачать Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.02.12 № ВАС-13813/11

Оказание услуг

Неясность вызвана тем, что уполномоченный орган, устанавливающий тарифы на коммунальные услуги, в ряде случаев вправе не включать в них сумму НДС. Отсюда вопрос: можно ли взимать НДС сверх тарифа?

Дело в том, что реализация коммунальных услуг гражданам у исполнителя таких услуг (управляющих организаций, товариществ собственников жилья (ТСЖ), жилищно-строительных (ЖСК) и иных специализированных потребительских кооперативов) от обложения налогом на добавленную стоимость освобождена (подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В то же время реализация коммунальных услуг ресурсоснабжающими организациями исполнителям услуг и населению облагается НДС, поскольку для таких операций освобождение не предусмотрено, – в перечень, приведенный в статье 149 НК РФ, они не включены* 1.

* 1 Это подтверждено в многочисленных письмах Минфина России: от 18.01.12 № 03-07-14/06, от 17.01.12 № 03-07-14/05 и др.

Так как спор разгорелся вокруг пункта 15 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам* 2, устанавливающего размеры платы за коммунальные услуги (отмены этого пункта потребовала компания – ресурсоснабжающая организация), приведем основные определения, необходимые для понимания рассматриваемого вопроса:

* 2 Правила предоставления коммунальных услуг гражданам утверждены постановлением Правительства РФ от 23.05.06 № 307 (далее – Правила № 307). Приводимые определения даны в пункте 3 Правил № 307.

– коммунальные услуги – деятельность исполнителя по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях;

– коммунальные ресурсы – холодная и горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия, твердое топливо, используемые для предоставления коммунальных услуг;

– исполнитель – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, предоставляющие коммунальные услуги, производящие или приобретающие коммунальные ресурсы (исполнителем могут быть управляющая организация, товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив, а при непосредственном управлении многоквартирным домом собственниками помещений – иная организация, производящая или приобретающая коммунальные ресурсы);

– потребитель – гражданин, использующий коммунальные услуги для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

– ресурсоснабжающая организация – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие продажу коммунальных ресурсов;

– уполномоченные органы – органы местного самоуправления или государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Суть спора

Компания – ресурсоснабжающая организация сочла, что оспариваемая норма (о расчетах с исполнителями услуг исходя из установленных тарифов) влечет для нее невозможность предъявления исполнителю коммунальных услуг в составе цены реализуемой тепловой энергии налога на добавленную стоимость. В том числе в случае, если этот налог не был включен в используемый при расчете утвержденный тариф.

Заявитель указывает, что из-за действия данной нормы компания, исчисляя и уплачивая в федеральный бюджет сумму НДС, но не получая возмещения этой суммы от потребителя, фактически перечисляет в бюджет не налог на добавленную стоимость, а иной обязательный платеж. Это препятствует осуществлению предпринимательской деятельности и нарушает права компании.

Противоположная сторона (представители Правительства РФ, ФНС России и Минфина России) с заявлением компании не согласилась, будучи убежденной в том, что оспариваемая норма не запрещает ресурсоснабжающей организации увеличивать тариф, который установлен без учета НДС, на сумму налога, что прямо предписано пунктом 1 статьи 168 НК РФ.

Решение суда

Арбитры в удовлетворении требования компании отказали, аргументировав это так.

Из буквального содержания пункта 15 Правил № 307 следует, что он не регулирует вопросы налогообложения, а лишь предусматривает порядок определения размера платы за коммунальные услуги. И при этом устанавливает, что исполнители коммунальных услуг (ТСЖ, ЖСК, управляющая организация) рассчитываются за приобретение коммунальных ресурсов с ресурсоснабжающими организациями по тарифам, применяемым для расчета за коммунальные услуги с гражданами.

Утверждение заявителя о том, что норма не позволяет предъявить покупателю ресурсов (ТСЖ, ЖСК, управляющей компании) НДС сверх тарифа (если налог в тариф не включен), признано неосновательным. Реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается НДС. Значит, поставщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму налога. Если реализация ресурсов производится населению или приравненным к нему категориям потребителей – исполнителям коммунальных услуг по розничным ценам (тарифам), соответствующая сумма НДС включается в указанные цены без выделения суммы налога в расчетных документах* 3.

* 3 Такие правила установлены в пунктах 1 и 6 статьи 168 НК РФ.

Выводы суда

Тарифы на услуги организаций коммунального комплекса являются регулируемыми. К регулируемому виду деятельности в сфере теплоснабжения относится и реализация тепловой энергии* 4.

* 4 Это следует из положений пунктов 8, 14 статьи 2 Федерального закона от 30.12.04 № 210-ФЗ и подпункта «а» пункта 18 статьи 2 Федерального закона от 27.07.10 № 190-ФЗ.

Арбитрами обращено внимание на то, что тарифы, применяемые ресурсоснабжающей организацией при расчетах за коммунальные ресурсы, устанавливаются регулирующими органами. При этом тарифы могут быть исчислены как с включением в них НДС, так и без него в зависимости от того, какому субъекту они адресованы.

Вывод: оспариваемая норма не устанавливает правила по применению тарифа (с НДС или без него) для ресурсоснабжающей организации при реализации коммунального ресурса исполнителю коммунальных услуг. Следовательно, не может противоречить нормам налогового законодательства.

То есть ВАС РФ в комментируемом документе разъяснил, что если уполномоченным органом тариф определен без НДС, то налог может быть предъявлен ресурсоснабжающей организацией исполнителю коммунальных услуг дополнительно к регулируемой цене. Если же налог включен в тариф, то оснований добавления его к регулируемой цене нет. О недопустимости добавления НДС к тарифу, уже включающему налог на добавленную стоимость, Высший арбитражный суд РФ предостерегал и ранее, расценивая это как неосновательное обогащение ресурсоснабжающей организации (постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.11 № 72).

Пример

Вариант I

Установленный уполномоченным органом тариф на коммунальные услуги рассчитан без НДС.

Ресурсоснабжающая организация реализует ресурсы исполнителю, добавив к тарифу сумму налога.

Исполнитель коммунальных услуг (управляющая компания – коммерческая организация) обеспечивает жильцов коммунальными услугами. Плата за услуги вносится на расчетный счет исполнителя.

За месяц стоимость приобретенных для оказания услуг коммунальных ресурсов составила 118 000 руб. (в том числе 100 000 руб. исходя из тарифа, 18 000 руб. – НДС, предъявленный сверх тарифа). Исполнитель предоставил потребителям (собственникам помещений в доме) коммунальные услуги на эту же сумму – 118 000 руб.

Ресурсоснабжающая организация отразила реализацию следующими записями (предположим, сумма вычета по НДС у нее составила 13 000 руб.):

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – реализованы коммунальные ресурсы управляющей компании – исполнителю коммунальных услуг;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – получена оплата от исполнителя услуг;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 51

– 5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.) – перечислен НДС в бюджет.

У исполнителя реализация коммунальных услуг потребителям НДС не облагается (льготируется). Поэтому на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные управляющим компаниям (ТСЖ и пр.) организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, включаются в стоимость коммунальных услуг и вычету не подлежат (письмо Минфина России от 23.12.09 № 03-07-15/169).

Проводки у управляющей компании будут такими:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – учтена стоимость приобретенных коммунальных ресурсов для оказания коммунальных услуг потребителям (включая НДС);

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы»

– 118 000 руб. – начислена плата за оказанные потребителям коммунальные услуги;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 20

– 118 000 руб. – списана стоимость коммунальных ресурсов, израсходованных на оказание коммунальных услуг;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 118 000 руб. – получена от потребителей оплата услуг;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены поставщику приобретенные коммунальные ресурсы.

Если исполнителем коммунальных услуг выступает некоммерческая организация (ЖСК, ТСЖ и т. д.), она обычно отражает указанные операции с использованием счета 86 «Целевое финансирование»:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – учтена стоимость приобретенных коммунальных ресурсов для оказания коммунальных услуг потребителям (включая НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– 118 000 руб. – начислена плата за оказанные потребителям коммунальные услуги;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 20
– 118 000 руб. – списана стоимость коммунальных ресурсов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 118 000 руб. – получена от потребителей оплата услуг;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены поставщику приобретенные коммунальные ресурсы.

Но при этом следует учесть, что, по мнению Минфина России, средства, полученные от членов ТСЖ в оплату стоимости коммунальных услуг, целевыми поступлениями в смысле пункта 2 статьи 251 НК РФ не являются. Данные суммы надо учитывать в качестве выручки от реализации услуг, а стоимость их приобретения – как расходы (письма Минфина России от 25.10.10 № 03-07-14/77, от 23.05.12 № 03-03-07/25).

Изменения о дополнении перечня целевых средств, внесенные с 1 января 2012 года в подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ Федеральным законом от 16.11.11 № 320-ФЗ, касаются лишь средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов, но не оплаты коммунальных услуг.

Вариант II

Установленный уполномоченным органом тариф на коммунальные услуги рассчитан с НДС. Ресурсоснабжающая организация реализует ресурсы исполнителю без добавления к установленному тарифу суммы налога:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – реализованы коммунальные ресурсы исполнителю коммунальных услуг, рассчитанные исходя из установленного тарифа, включающего НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) – начислен НДС с реализации по расчетной ставке;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – получена оплата от исполнителя;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 51

–5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.) – перечислен НДС в бюджет.

У исполнителя коммунальных услуг (управляющей компании) проводки будут такими же, как в варианте I.

Анализ проблемы

Споры в основном возникают из-за нечеткого порядка определения тарифов регулируемых цен – единых правил расчета цены нет (расчет может быть произведен с НДС или без налога). Это и вызывает затруднения у организаций при осуществлении налогообложения реализации коммунальных услуг.

Как мы выяснили, предъявить НДС сверх тарифа может только поставщик ресурсов и лишь в случае, если тариф рассчитан без налога (как правило, тариф «для населения» по умолчанию включает сумму НДС).

Исполнитель (в рассматриваемой ситуации) так поступить не может - налог дополнительно к тарифу потребителям он не предъявляет.

Напомним, что норма об освобождении оказываемых исполнителем услуг потребителям введена с 1 января 2010 года Федеральным законом от 28.11.09 № 287 ‑ ФЗ. Это еще один повод для разногласий. Некоторые воспринимают данную льготу как освобож дение от НДС предоставления гражданам коммунальных услуг в принципе. На самом деле это не так. Она лишь исключает повторное начисление налога на добавленную стоимость на пути к конечному потребителю (тариф «для населения» по умолчанию включает сумму НДС).

Предстоящие изменения

И в заключение еще одно важное замечание.

С 1 сентября 2012 года Правила № 307 утратят силу. Начнут действовать новые Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов* 5.

* 5 Новые правила утверждены постановлением Правительства РФ от 06.05.11 № 354 (далее – Правила № 354).

В них тоже определен порядок расчетов за коммунальные услуги по установленным тарифам, в том числе для расчетов между ресурсоснабжающей организацией и исполнителем коммунальных услуг (п. 38 Правил № 354).

Заметим также, что с 1 января 2013 года подпункт 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ будет уточнен: в него добавят организации, осуществляющие горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (в соответствии с Федеральным законом от 07.12.11 № 417-ФЗ).

Однако эти изменения на порядок исчисления НДС не повлияют. Приведенные в комментируемом решении ВАС РФ разъяснения останутся актуальными и после 1 сентября 2012 года, во всяком случае до внесения каких-либо конкретных нововведений в Налоговый кодекс, устанавливающих иной порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации коммунальных услуг для ресурсоснабжающих организаций.