Ставка НДС по услугам проживания в гостинице

23 августа 2022 г. 12:14 Печать E-mail Об авторе статьи Архив

Автор: Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Организация арендует здание гостиницы с целью оказания гостиничных услуг и сдачи части помещений в субаренду. Если оказание гостиничных услуг не указано в ЕГРЮЛ в качестве основного вида деятельности организации, вправе ли она применять с 01.07.2022 ставку НДС в размере 0% по услугам проживания в гостиницах на основании пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ? Можно ли данную ставку начать применять с 01.10.2022? Как оформить счет-фактуру, если гость проживал с 29.06.2022 по 02.07.2022, учитывая, что реализация отражается в июле 2022 года? Возможно ли некоторые счета-фактуры за услуги проживания в гостиницах в период действия льготы выставлять со ставкой НДС в размере 20%? Какую ставку НДС применять, если в гостинице имеется ресторан?

Согласно пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, введенному Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ, при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения применяется ставка НДС в размере 0%.

По общему правилу указанная норма действует по 30.06.2027. Исключение из этого правила касается налогоплательщиков, оказывающих услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые являются объектами туристской индустрии, введенными в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022 и включенными в реестр объектов туристской индустрии. Такие плательщики НДС вправе применять нулевую ставку до истечения 20 последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом (кварталом) (то есть 5 лет), в котором соответствующий объект туристской индустрии введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).

Приведенные нововведения заработали с 01.07.2022 (начиная с налогового периода –III квартала 2022 года) (п. 2 ст. 5 Федерального закона № 67-ФЗ).

К сведению: Правила ведения реестра объектов туристской индустрии утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.07.2022 № 1181, вступившим в силу 01.07.2022.

Таким образом, с 01.07.2022 ставка НДС в размере 0% в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения применяется налогоплательщиками, непосредственно оказывающими данные услуги (письма Минфина России от 09.06.2022 № 03-07-11/54721, от 06.06.2022 № 03-07-11/53291).

Финансисты также разъяснили, что оказываемые плательщиками НДС услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, введенных в эксплуатацию до 01.07.2022, подлежат обложению НДС по налоговой ставке в размере 0% с 01.07.2022 по 30.06.2027 включительно (Письмо от 21.06.2022 № 03-07-11/58734).

О средствах размещения

Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» средство размещения – это имущественный комплекс, включающий в себя здание или часть здания, помещения, оборудование и иное имущество и используемый для временного размещения и обеспечения временного проживания физических лиц.

Гостиница – это средство размещения, в котором предоставляются гостиничные услуги и которое относится к одному из видов гостиниц, предусмотренных Положением о классификации гостиниц, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 № 1860. К гостиницам не относятся средства размещения, используемые для осуществления основной деятельности организаций отдыха и оздоровления детей, медицинских организаций, организаций социального обслуживания, физкультурно-спортивных организаций, централизованных религиозных организаций и (или) религиозных организаций, входящих в их структуру, деятельности по оказанию услуг в сфере сельского туризма в сельской местности.

Положение о классификации гостиниц распространяется на следующие виды гостиниц:

Вид гостиниц	Описание вида
Городская гостиница (отель)	Вид гостиниц, расположенных в городе, не обладающих признаками ниженазванных гостиниц
Гостиница, расположенная в здании, являющемся объектом культурного наследия, и (или) выявленным объектом культурного наследия, и (или) объектом, составляющим предмет охраны исторического поселения	Вид гостиниц, имеющих в силу этого ограничение при проведении реставрации и ремонтных работ
Курортный отель, санаторий, дом отдыха, центр отдыха, пансионат	Вид гостиниц, которые расположены в лечебно-оздоровительных местностях или на курортах, оказывающих помимо гостиничных услуг комплекс дополнительных услуг оздоровительного характера, в том числе с использованием лечебных природных ресурсов
Апарт-отель	Вид гостиниц, номерной фонд которых состоит из номеров категорий «студия» и «апартамент»
Комплекс апартаментов	Вид гостиниц, расположенных в одном или нескольких зданиях (корпусах, строениях), объединенных одной территорией, или в части здания, с номерным фондом, состоящим из номеров различных категорий с кухонным оборудованием и санузлом (душ и (или) ванная, туалет)
Мотель	Вид гостиниц, размещенных в границах полосы отвода автомобильной дороги или придорожных полос автомобильных дорог, с автостоянкой, вход в номера которых может быть осуществлен с улицы (с места парковки автомобиля)
Хостел	Вид гостиниц, включающих в себя номера различных категорий, в том числе многоместные номера (но не более 12 мест в одном номере), с возможностью предоставления проживающим как номера целиком, так и отдельных мест, помещения для совместного использования гостями (гостиные, холлы, комнаты для приема пищи и т. п.), общая суммарная площадь которых составляет не менее 25% общей суммарной площади номеров, санитарные объекты, расположенные, как правило, за пределами номера, и предоставляющих услуги питания с ограниченным выбором блюд и (или) кухонное оборудование, а также по возможности дополнительные услуги
Загородный отель, туристская база, база отдыха	Вид гостиниц, расположенных в сельской местности, в горной местности, в лесу, на берегу водоема, не относящихся к лечебно-оздоровительным местностям или курортам

Поэтому, к примеру, услуги по предоставлению койко-мест для временного проживания в пансионате, классифицированном как гостиница с присвоением соответствующей категории, с 01.07.2022 облагаются НДС по ставке 0% (Письмо ФНС России от 08.06.2022 № СД-3-3/5996@).

О моменте определения налоговой базы

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС, если иное не предусмотрено п. 3, 7–11, 13–15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании п. 9.3 ст. 167, введенного Федеральным законом № 67-ФЗ, в целях применения гл. 21 НК РФ моментом определения базы по НДС при реализации услуг, предусмотренных пп. 18 и 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число каждого налогового периода.

Если в арендуемом здании гостиницы (которой должна быть присвоена определенная категория) оказываются услуги по предоставлению мест для временного проживания, то организация с 01.07.2022 должна при оказании этих услуг применять нулевую ставку НДС. За период проживания гостя в гостинице с 29.06.2022–30.06.2022 НДС исчисляется по ставке 20% (эту сумму рекомендуем учесть в налоговой базе за II квартал 2022 года), за период с 01.07.2022–02.07.2022 – по ставке 0%. Рекомендуем при этом выставить два счета-фактуры.

Напоминание: Предоставление гостиничных услуг без свидетельства о присвоении гостинице определенной категории, установленной Положением о классификации гостиниц, а также использование в рекламе, названии гостиницы и деятельности, связанной с использованием гостиницы, категории, не соответствующей категории, указанной в таком свидетельстве, запрещаются и влекут за собой административную ответственность (ч. 21 ст. 5 Федерального закона № 132-ФЗ). Ответственность за нарушение требований законодательства о предоставлении гостиничных услуг установлена ст. 14.39 КоАП РФ. Мера наказание – предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 30 000 до 50 000 руб., на юридических лиц и ИП – от 1/40 до 1/25 совокупного размера суммы выручки от реализации всех товаров (работ, услуг) (определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ):

либо за календарный год, предшествующий году, в котором выявлено правонарушение;

либо за предшествующую дате выявления нарушения часть календарного года, в котором выявлено нарушение, если правонарушитель не осуществлял деятельность по реализации товаров (работ, услуг) в предшествующем календарном году.

При этом сумма штрафа для юрлица (ИП) не может составлять менее 50 000 руб.

Налоговая ставка при получении предоплаты до 01.07.2022

Какую налоговую ставку следует применять при исчислении НДС с сумм предоплаты (авансов), полученных налогоплательщиком до 01.07.2022 за гостиничные услуги, которые реализуются после 01.07.2022 («раннее бронирование»)?

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении плательщиком НДС оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые:

облагаются по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;
не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Следовательно, суммы оплаты (частичной оплаты), получаемые налогоплательщиком до 01.07.2022 в счет предстоящей реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, облагаемых с указанной даты НДС по нулевой ставке, в налоговую базу не включаются (Письмо Минфина России от 22.06.2022 № 03-07-11/59461).

О подтверждающих документах

Также следует учитывать, что ст. 165 НК РФ дополнена п. 5.5, согласно которому для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, не включенных в реестр объектов туристской индустрии, налогоплательщиками в налоговые органы представляется отчет о доходах от оказания данных услуг. Формы отчета и порядка его составления (заполнения) на сегодняшний день нет.

Если услуги оказываются в средствах размещения, включенных в реестр объектов туристской индустрии, дополнительно представляется документ (его копия), подтверждающий ввод объекта туристской индустрии в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).

Использование ставки в размере 20%

По поводу возможности использования ставки 20% вместо 0%…

Президиум ВАС в Постановлении от 20.12.2005 № 9263/05 по делу № А75-5584-А/04-296/2005 зафиксировал, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Возможность отказа от применения нулевой ставки предусмотрена п. 7 ст. 164 НК РФ только для отдельных операций – по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренных пп. 2.1–2.5, 2.7 и 2.8 п. 1 настоящей статьи. Налогоплательщик вправе не применять нулевую ставку только в отношении всех осуществляемых им обозначенных операций. Не допускается применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Минфин в Письме от 05.02.2019 № 03-07-08/6650 добавил: пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны ставка НДС и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. При оказании услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 20% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

Если клиенту откажут в вычете НДС, предъявленного исполнителем, по причине применения 20%-й ставки вместо нулевой, клиент сможет взыскать эту сумму с исполнителя.

В связи с изложенным не рекомендуем в период действия льготы (если срабатывают условия для применения ставки в размере 0% на основании пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ) выставлять счета-фактуры за услуги проживания в гостиницах с суммой НДС, исчисленной по ставке 20%.

О ставке НДС по дополнительным услугам

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок НДС налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154–159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Как указал Минфин, гл. 21 НК РФ не предусмотрено применение плательщиками НДС ставки в размере 0% в отношении дополнительных услуг (услуг прачечной, сауны, фитнеса, автостоянки, трансфера, конференц-зала, бизнес-центра и т. д.), оказываемых в гостиницах и иных средствах размещения. Данные услуги подлежат обложению НДС по ставке 20% либо освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ (Письмо от 19.05.2022 № 03-07-11/46390).

Гостиничные услуги + общепит

Минфин попросили разъяснить порядок применения ставки НДС в следующей ситуации. Юридическое лицо, находящееся на ОСНО, основной вид деятельности которого – деятельность гостиниц и прочих мест для временного проживания (код 55.10 по ОКВЭД 2), имеет гостиницу с рестораном. Ресторан не выделен в отдельное юридическое лицо, выручка от деятельности ресторана составляет менее 70% от всей выручки юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.07.2021 № 305-ФЗ с 2022 года организации общепита (кафе, рестораны и т. д.), применяющие ОСНО, освобождены от уплаты НДС. Одно из условий освобождения операций от обложения НДС – удельный вес доходов от реализации услуг общественного питания в общей сумме доходов должен составлять не менее 70% (пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ). Данная мера поддержки введена в связи со снижением доходов от услуг общепита из-за пандемии коронавируса и ограничений на посещение предприятий общепита отдельными гражданами.

На практике гостиница не может работать без услуг ресторана, который находится на ее территории, так как завтрак для гостей является неотъемлемой частью услуг по предоставлению мест для временного проживания. Если бы ресторан был выделен в отдельное юридическое лицо, то он смог бы применять льготу по НДС. Получается, что юридическое лицо, не желая дробить бизнес, так как это противоречит законодательству, вынуждено отказаться от мер поддержки малого бизнеса, которые предлагает государство в кризисное время. В связи с изложенным каким образом организации общепита при гостинице могут применить меры поддержки бизнеса (освобождение от уплаты НДС или налоговую ставку в размере 0%)?

Чиновники пояснили: с 01.07.2022 по 30.06.2027 включительно реализуемые плательщиком НДС услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, введенных в эксплуатацию до 01.07.2022 и не включенных в реестр объектов туристской индустрии, подлежат обложению НДС по налоговой ставке в размере 0%.

Применение налоговой ставки в размере 0% в отношении услуг общественного питания, реализуемых через объекты общепита, входящие в состав гостиницы, Федеральным законом № 67-ФЗ не предусмотрено. Поэтому эти услуги подлежат обложению НДС по налоговой ставке в размере 20% либо освобождаются от налогообложения на основании пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо от 21.06.2022 № 03-07-11/58763).

О заполнении декларации по НДС

Раздел III «Операции, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов» приложения 1 к Порядку заполнения декларации по НДС, утвержденному Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, не содержит коды операций по реализации услуг по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, а также по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

ФНС в Письме от 07.04.2022 № СД-4-3/4214@ отметила, что до внесения соответствующих изменений в указанное приложение при отражении в декларациях по НДС, представляемых за налоговые периоды начиная с III квартала 2022 года, операций, предусмотренных пп. 18 и 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, в разд. 4 декларации можно использовать следующие коды операций:

1011455 – реализация услуг по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022 и включенных в реестр объектов туристской индустрии;
1011456 – реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые являются объектами туристской индустрии, введенными в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022 и включенными в реестр объектов туристской индустрии;
1011457 – реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые не являются объектами туристской индустрии, введенными в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 01.01.2022 и включенными в реестр объектов туристской индустрии.

* * *

Если в арендуемой гостинице (которой должна быть присвоена определенная категория) оказываются услуги по предоставлению мест для временного проживания, то организация с 01.07.2022 должна при оказании этих услуг применять нулевую ставку НДС. За период проживания гостя в гостинице с 29.06.2022–30.06.2022 НДС исчисляется по ставке 20%, за период с 01.07.2022–02.07.2022 – по ставке 0%.

В период действия льготы (если срабатывают условия для применения ставки в размере 0% на основании пп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ) выставлять счета-фактуры за услуги проживания в гостиницах с суммой НДС, исчисленной по ставке 20%, не следует.

Услуги общественного питания, оказываемые через ресторан гостиницы, подлежат обложению НДС по налоговой ставке в размере 20% либо освобождаются от налогообложения в случае выполнения условий пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ.