ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов принимаются:

- активы, используемые в качестве сырья, материалов и тому подобное при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- активы, предназначенные для продажи;

- активы, используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Приобретенное риэлтерской компанией помещение с целью перепродажи учитывается в качестве объекта недвижимости. Следовательно, учет приобретенного риэлтерской организацией объекта недвижимости для перепродажи осуществляется в порядке, установленном для учета товаров.

Как правило, для оплаты приобретенного объекта недвижимости риэлтерская компания привлекает кредитные средства.

Как уже отмечалось объекты недвижимости, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение, в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, в том случае, если они привлечены для приобретения объектов недвижимости.

Сразу возникает вопрос: куда следует относить сумму начисленных процентов: на увеличение стоимости объектов недвижимости или на прочие расходы?

Все зависит от вида кредита или займа. Если организация использует заемные средства именно на приобретение материальных запасов (целевые), то при начислении процентов за пользование заемными средствами она должна руководствоваться пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01» (далее - ПБУ 15/01):

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика».

Кстати, аналогичные требования в отношении целевых заемных средств установлены и в ПБУ 5/01.

В том случае, если заемные средства не носят целевого характера, то суммы начисленных процентов отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Таковы требования другого бухгалтерского стандарта - Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)».

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой процентов по заемным средствам, риэлтерская организация должна учитывать в составе прочих расходов.

Таким образом, если кредит использован на приобретение материалов, при этом материалы оплачиваются до получения их в собственность, то проценты, которые начислены до принятия материалов на учет, формируют стоимость материалов. Такой вывод следует из ПБУ 5/01 и 15/01.

А для целей налогового учета проценты по заемным средствам учитываются в составе внереализационных расходов независимо от цели использования кредита.

Товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, учитываются на счете 41 «Товары».

В соответствии с пунктами 3 и 4 ПБУ 15/01, на дату получения денежных средств по кредитному договору фирма отражает основную сумму долга в составе кредиторской задолженности. Уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности отражается при возврате организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита (пункт 10 ПБУ 15/01).

Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, в том числе проценты, причитающиеся к уплате кредиторам за полученные от них кредиты, признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается в том числе и объект основных средств (пункты 11 и 12 ПБУ 15/01). При этом согласно пункту 13 ПБУ 15/01 объекты основных средств, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Задолженность по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов согласно условиям договоров (пункт 17 ПБУ 15/01).

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции, в данном случае, с дебетом счета 51 «Расчетные счета». Суммы погашенных кредитов отражаются по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок, превышающий 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению установлено, что причитающиеся к уплате по полученным кредитам проценты отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Обособленный учет процентов можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (66-1 «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 «Расчеты по начисленным процентам»).

Пример 1.

Агентство недвижимости ООО «А» получило банковский кредит сроком на 2 месяца в сумме 600 000 рублей под 30% годовых для оплаты приобретенного нежилого помещения с целью его дальнейшей перепродажи. В соответствии с договором проценты начисляются банком ежемесячно, а их уплата производится единовременно вместе с погашением основной суммы долга. Стоимость приобретенного помещения составляет 600 000 рублей, в том числе НДС - 91 525,42 рубля. Получение кредита и оплата нежилого помещения произведены после получения организацией свидетельства о государственной регистрации права собственности на помещение. Кредитные средства возвращены в установленный срок.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете ООО «А» следующий:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
60
508 474,58
Принято к учету нежилое помещение, приобретенное для продажи
19
60
91 525,42
Отражена сумма НДС
68
19
91 525,42
Принята к вычету сумма НДС
51
66-1
600 000
Получен кредит банка на приобретение помещения
60
51
600 000
Произведена оплата за приобретенное помещение

Сумма НДС, уплаченная продавцу нежилого помещения, принимается к вычету из суммы НДС, исчисленной организацией к уплате в бюджет (пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ) при наличии счета-фактуры продавца.

Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора производятся записи по отражению начисленных процентов, а погашение долга и процентов производятся в период оплаты кредита и процентов по договору.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
91-2
66-2
25 068
Начислены проценты по полученному кредиту за время пользования кредитом (30%:(365:100)) х 600 000 х 61 день
66-1
51
600 000
Отражен возврат основной суммы долга по полученному кредиту
66-2
51
25 068
Отражена уплата процентов банку по полученному кредиту

Окончание примера.

Пример 2.

10 марта текущего года (365 дней) агентство недвижимости получило в банке кредит для приобретения нежилого помещения для продажи в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Агентство недвижимости 13 марта осуществило предварительную оплату за нежилое помещение, которое принято к учету 20 марта. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля.

Рабочим планом счетов организации к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Сумма начисленных процентов по кредитному договору».

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

60-1 «Авансы выданные»;

60-2 «Проценты по кредиту на оплату товаров».

В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил это следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10 марта:
51
66 -1
500 000
Отражена сумма полученного кредита
13 марта:
60-1
51
500 000
Перечислена предоплата за нежилое помещение
20 марта:
41
60
423 729
Принято к учету нежилое помещение, приобретенное для перепродажи
19
60
76 271
Учтен НДС по поступившему нежилому помещению
60-2
66 -2
4520,55
Начислены проценты по полученному кредиту (500 000 рублей х 30 /(365 х100) х 11 дней) до принятия помещения к учету
41
60-2
4520,55
Включены в фактическую себестоимость нежилого помещения проценты за пользование кредитом до принятия последнего к учету
68
19
76 271
Принят к вычету НДС
60
60-1
500 000
Зачтена предоплата
31 марта:
91-2
66-2
4520,55
Начислены проценты по полученному кредиту за оставшиеся дни марта (500 000 рублей х 30 / (365 х100) х 11 дней)
10 апреля:
91-2
66-2
3 698,63
Начислены проценты по полученному кредиту за апрель (500 000 рублей х 30 / (365 х100) х 9 дней)
66
51
512 739,30
Возвращена сумма кредита и сумма причитающихся процентов

Окончание примера.

На основании НК РФ в целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но учесть проценты можно только в соответствии с правилами статьи 269 НК РФ, которой установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 27 марта 2006 года №03-03-04/1/282 дано разъяснение о порядке применения статьи 269 НК РФ:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Учитывая изложенное, сообщаем следующее.

При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в пункте 1 статьи 269 Кодекса, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте».

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета риэлтерской деятельности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Риэлтерская деятельность».