Источник: Журнал "Учет в строительстве"
По гражданскому законодательству все субподрядчики являются подрядными строительными организациями. Значит, они ведут бухгалтерский и налоговый учет по правилам для таких организаций. Но из-за того, что субподрядчик может оказаться одновременно и заказчиком по отношению к другим компаниям, в учете встречаются некоторые особенности. Разберем подробно.
Кого считать субподрядчиком
Субподрядная строительная организация – это подрядчик, у которой заказчиком по договору выступает генеральный подрядчик. Он в свою очередь заключает договор генподряда с застройщиком или техзаказчиком.
Как условия договора влияют на учет у субподрядной компании
Прежде чем перейти к порядку учета у субподрядчиков, определим, какие условия стороны должны отразить в договоре строительного подряда. Ведь от них зависит, как компания будет отражать в учете финансовые показатели. Ключевой момент – как заказчик будет принимать выполненные работы.
Когда заказчик принимает работы
Заказчик принимает либо работы по договору в целом, либо завершенный этап выполненных работ. Что при этом понимать под этапом? Это результат работ, который заказчик может использовать в своих целях независимо от того, когда подрядчик выполнил остальные работы на объекте. При приемке работ к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятых им работ (ст. 753 ГК РФ).
Как оформить выполненные работы
Возможно две ситуации, в которых стороны документально оформляют результаты работ. Во-первых, приемка заказчиком выполненных субподрядных работ в порядке, который указан выше. Во-вторых, субподрядчик подтверждает, что выполнил определенный объем работ. При этом юридической приемки работ нет. Это может быть необходимо, например, чтобы заказчик определил величину очередного промежуточного платежа (аванса). Для этого стороны прямо в договоре определяют не только формы таких первичных документов, но и оговаривают, как их заполнять.
Пример
Стороны решили использовать акты приемки выполненных работ по форме № КС-2. В договоре они указали, с какой целью стороны подписывают данные документы по окончании каждого месяца. Так по № КС-2 заказчик принимает этапы выполненных работ. При этом к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятого этапа работ. Стороны определили в договоре, что считать этапом, а также то, что стоимость этапов указывается в данном первичном документе.
Акт по форме № КС-2 стороны могут также подписывать только для того, чтобы определить стоимость фактически выполненных работ за месяц. Отразите этот момент в договоре и укажите, что риски случайной гибели или повреждения результатов выполненных работ к заказчику не переходят.
Когда стороны составляют договоры субподряда, они решают, нужно ли оформлять справки по форме № КС-3. Например, стороны подписывают акт № КС-2 для того, чтобы определить стоимость выполненных субподрядных работ без приемки их заказчиком. Это нужно, чтобы заказчик рассчитал очередной промежуточный платеж (аванс). В такой ситуации можете использовать форму № КС-3 для промежуточных расчетов.
Вывод. Когда стороны заключают договор строительного подряда, они должны соблюдать требования действующего гражданского законодательства. В противном случае нарушений в бухгалтерском и налоговом учете избежать не удастся.
Как вести учет у субподрядной компании
Основные показатели бухгалтерского учета субподрядчиков – доходы и расходы по договорам строительного подряда. В рамках таких договоров компания получит доход в виде:
- выручки от реализации принятых заказчиком работ (этапа работ);
- выручки, рассчитанной согласно требованиям ПБУ 2/2008 (п. 13 ПБУ 9/99).
Для того чтобы правильно формировать выручки по договору строительного подряда, все заключенные договоры компании распределяют на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным договорам относите договоры, по условиям которых сроки начала и окончания работ укладываются в рамки одного календарного года. Долгосрочными признавайте те договоры, в которых сроки начала и окончания работ лежат в разных календарных годах.
Краткосрочные договоры
Как признавать выручку от реализации по краткосрочным договорам, установлено в пункте 12 ПБУ 9/99. Основной критерий (помимо иных) – приемка заказчиком результата работ. Согласно требованиям гражданского законодательства это результат выполненных работ по договору в целом или по этапу. Исходя из этих требований, стороны должны предусмотреть в договоре, как принимать работы и оформлять первичные учетные документы.
Например, стороны не предусматривают поэтапную приемку работ заказчиком, но форму № КС-2 подписывают ежемесячно. Цель – подрядчик подтверждает объем выполненных работ для расчета очередной суммы аванса. Выручку от реализации по таким № КС-2 субподрядчик ежемесячно не отражает. В учете он формирует незавершенное производство на счете 20. И только после того, как субподрядчик завершит все работы по договору, а заказчик примет их, он отражает выручку от реализации в бухгалтерском учете.
Основные проводки по краткосрочным договорам в учете у субподрядной компании:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ, формирующих незавершенное производство;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный по материалам и услугам сторонних организаций;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки выполненного результата работ по договору в целом или этапа работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, ранее уплаченный с полученных авансов.
Долгосрочные договоры
По долгосрочным договорам, к которым применяется ПБУ 2/2008, порядок учета иной. Компания признает выручку и расходы по договору способом «по мере готовности». Основное условие при этом – субподрядчик может достоверно определить финансовый результат (прибыль или убыток) по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). На каждую отчетную дату компания определяет признаваемый доход пропорционально степени завершенности работ в общей сумме выручки по договору в целом.
В учетной политике субподрядчик закрепляет, как он будет определять степень завершенности работ по итогам каждого отчетного периода:
- по доле выполненных работ в общем объеме работ по договору;
- по доле произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Основные проводки по долгосрочным договорам:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный субподрядчику по материалам и услугам сторонних организаций;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– определена величина выручки методом по готовности работ или по доле понесенных расходов;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– определена величина расходов;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– предъявлена к оплате стоимость выполненных работ заказчику;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки результата работ в целом;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, уплаченный с полученных авансов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками.
Какие особенности в налогах
Как и в учете у субподрядной компании, в налоговом учете субподрядчик учитывает продолжительность договоров подряда.
Если договор краткосрочный, то в налоговом учете компания формирует незавершенное производство исходя из прямых затрат. Косвенные расходы она сразу учитывает для целей налогообложения. Выручку от реализации субподрядчик отражает один раз – после сдачи результата работ заказчику. Тогда же он признает расходы, учтенные в составе незавершенного производства.
Если договор долгосрочный, то выручку от реализации субподрядчик признает по итогам каждого отчетного периода (ст. 271, 272 НК РФ). Компания определяет методику расчета выручки в этом случае в учетной политике.
Рекомендую и в бухгалтерском, и в налоговом учете применять одинаковую методику – по доле выполненного объема работ либо по доле произведенных расходов. В этом случае компании не придется определять незавершенное производство в налоговом учете. Все расходы на производство работ она признает для целей налогообложения.
В общем случае субподрядчик должен начислять НДС с реализации выполненных работ. Причем если стороны договора ежемесячно подписывают форму № КС-2 без передачи результата работ заказчику, то НДС со стоимости выполненных работ не начисляют. В такой ситуации субподрядчик платит налог с авансов, полученных от заказчика. НДС с реализации он исчисляет после передачи заказчику результатов выполненных работ согласно статье 753 ГК РФ.
Некоторые виды операций субподрядчика могут не облагаться НДС. Например, реставрационные работы. С реализации таких работ компания не начисляет НДС.
