ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

В организации общественного питания может быть сосредоточено большое количество тары под товаром и порожней. Порядок учета тары установлен Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов».

Приемка тары осуществляется на основании накладных и других сопроводительных документов. Если количество и качество тары не соответствует сопроводительным документам, то составляется акт в таком же порядке, как и по товарам.

Различают следующие виды тары:

- Многооборотная тара (используется многократно и подлежит обязательному возврату поставщику). К многооборотной таре могут быть отнесены металлическая и пластмассовая тара (корзины, бочки, фляги), деревянная тара (ящики, бочки), картонная тара (коробки).

В договорах может быть предусмотрено, что поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

- Тара однократного использования.

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Организации общественного питания, учет тары ведут на активном счете 41 «Товары», субсчет 41.3 «Тара под товаром и порожняя». При этом по субсчету 41.2 «Товары в розничной торговле» учитывается стеклянная посуда (банки, бутылки). По дебету данного субсчета отражается поступление тары в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а по кредиту отражается ее выбытие (списание).

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации - покупателе или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Если в организации сосредоточено большое количество разных видов тары с разными ценами, то учет движения тары производят по средним учетным ценам, которые устанавливают по отдельным группам тары.

Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся на предприятии на конец месяца тарой по среднему проценту. Средний процент рассчитывается следующим образом:

Средний процент
=
Сальдо на конец месяца по счету 16
Х
100
Сумма выбывшей тары за месяц
+
Остаток тары на конец месяца
Пример 1.
Предположим, что сальдо на конец месяца по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» составляет 800 рублей.
Стоимость выбывшей тары за месяц 5000 рублей.
Остаток тары на конец месяца равен 1000 рублей.
Средний % = 800 / (5000 +1000) х 100 = 13,333.
Стоимость разницы, относящаяся к остатку тары на конец месяца равна:
1000 х 13,333/100 = 133 рубля.
Сумма разницы, относящаяся к выбывшей таре за месяц равна:
5000 х 13,333/100 = 667 рублей.
Для контроля проверим: 133 +667 =800 рублей, что соответствует сальдо на конец месяца по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Окончание примера.
Списание разницы, при дебетовом сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» относящейся к выбывшей таре, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
44
16

После соответствующих записей по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет отражена разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца.

Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Бой, лом и порча тары оформляются актом, при этом причиненный ущерб должен быть взыскан с виновных лиц.

Учет тары в организациях общественного питания, также как и при учете товаров, осуществляется на складах и в бухгалтерии. Материально ответственные лица ведут учет тары по количеству, наименованиям, ценам в товарной книге или в карточках, записи в которые производятся на основании первичных документов на поступление и выбытие товаров. Все документы на поступление и выбытие тары должны сдаваться материально ответственными лицами в бухгалтерию вместе с товарными отчетами или сопроводительными реестрами. Проверенные документы служат основанием для отражения поступления и выбытия тары в бухгалтерском учете организации.

В организации общественного питания по тарным операциям могут иметь место, как расходы, так и доходы.

К доходам по таре относятся: стоимость тары, полученной от поставщиков бесплатно, превышение стоимости тары по сдаточным ценам над стоимостью тары по учетным ценам и прочее.

Расходы включают в себя затраты, без которых, как правило, невозможно обойтись. Это: перевозка, погрузка, разгрузка, ремонт и прочее. Потери от боя, лома порчи тары составляют убытки организации общественного питания.

Расходы по таре в бухгалтерском учете отражаются на счете 44 «Расходы на продажу», а доходы от операций с тарой на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как внереализационные доходы.

Аналитический учет тары ведется по материально ответственным лицам, по наименованиям, по количеству и стоимости тары.

Рассмотрим, какими проводками отражаются в бухгалтерском учете операции с тарой:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
41-3
60
Принята к учету тара от поставщика
19
60
Учтен НДС по таре

При поступлении тары (вместе с товаром) поставщики часто взимают с покупателя залог, что отражается в обычном порядке через счета учета денежных средств.

Возврат тары поставщику отражается проводкой:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
60
41-3
Возвращена тара поставщику
94
41-3
Если выявлена недостача по таре
41
91
Принята к учету тара, поступившая от поставщика без оплаты, или выявленная по результатам инвентаризации

Тара в организации общественного питания может изготавливаться и собственными силами, при этом ее учет проводится через счет 23 «Вспомогательное производство».

Обратите внимание!

Инвентарная тара, служащая для производственных или хозяйственных нужд, не учитывается организацией общественного питания на счете 41 «Товары». Для учета инвентарной тары предназначены счета 01 «Основные средства» и 10 «Материалы».

При исчислении налога на прибыль, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями включена в их цену, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в сумму расходов на приобретение. Отнесение тары к категории возвратной или невозвратной устанавливается условиями договора поставки. Данное положение вытекает из пункта 3 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Расходы по операциям с тарой в целях налогообложения на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.

Наша консультационная практика показывает, что операции с тарой вызывают у бухгалтеров много вопросов. Особенно остро возникает проблема, если письменный договор с поставщиком отсутствует и условие об обязательном возврате тары не очевидно. Это приводит к возникновению ошибок, зачастую с налоговыми последствиями в виде штрафов.

К каким последствиям при отражении в учете операций с тарой может привести отсутствие договора с поставщиком?

Обратимся к гражданскому законодательству. Согласно пункту 1 статьи 162 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):

«Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства»

Иначе говоря, в качестве доказательств, подтверждающих условия сделки в случае отсутствия договора, могут быть приведены документы на поставку товаров (счета, счета-фактуры, накладные). При этом в таких документах поставщиком могут быть обозначены различные условия поставки товаров в таре.

Пример 2.

Организация общественного питания приобретает у поставщика продукты питания на общую сумму 354 000 рублей (в том числе НДС 18%). В документах поставщика стоимость тары (50 000 рублей) выделена отдельной строкой. Во всех случаях организация возвращает поставщику тару. Рассмотрим три возможных ситуации.

Ситуация 1. Согласно условиям договора, тара обозначена в качестве возвратной. НДС в счет – фактуре по таре не выделен.

В бухгалтерском учете организации отражены записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41-1
60
300 000
Принят к учету товар от поставщика
19
60
54 000
Учтен НДС по товару
41-3
60
50 000
Принята к учету тара
В момент возврата тары поставщику бухгалтер организации отразил следующую запись:
60
41-3
50 000
Возвращена тара поставщику

Какие ошибки были допущены организацией?

Обратимся к требованиям нормативно-правовых актов, регулирующих операции с тарой.

Согласно статье 517 ГК РФ:

«Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.»

Документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета операций с тарой, являются «Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях», утвержденные Минфином СССР от 30 сентября 1985 года №166. В пункте 21 положений приведены товарно-материальные ценности, относящиеся к возвратной таре по условиям поставки и многократности использования:

«К возвратной таре по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно-материальных ценностей относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.).»

Однако этот документ – как нормативный акт бывшего Союза ССР - применяется в пределах, не противоречащих действующему законодательству и нормативно-правовым актам, принятым после вступления в силу Конституции Российской Федерации (пункт 2 раздела второго Конституции РФ).

Таким образом, требования ГК РФ превалируют над требованиями указанных положений. Это означает, что если условиями поставки будет предусмотрен возврат тары, не поименованной в положениях Минфина СССР, тара будет являться возвратной на основании статьи 517 ГК РФ.

Из обязанности возврата поставщику многооборотной тары вытекает отсутствие перехода права собственности на нее к организации общественного питания, следовательно, учет операций с такой тарой, должен осуществляться исходя из требований пункта 14 ПБУ 5/01:

«Материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.»

Так как право собственности на тару при получении товаров не переходит к покупателю, то согласно Плану счетов, такое имущество должно учитываться организацией на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Исходя из этого, отражение в бухгалтерском учете операций по учету товара и тары должно оформляться следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41-1
60
300 000
Принят к учету товар от поставщика
19
60
54 000
Учтен НДС
002
50 000
Учтена на забалансовом счете стоимость тары

В момент возврата тары поставщику кредитуется счет 002 на стоимость возвращенной тары (50 000 рублей).

Особое внимание необходимо обратить на порядок расчета по НДС в условиях действия главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса Российской Федерации. Все дело в том, что пунктом 7 статьи 154 НК установлено следующее:

«При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.»

Означает ли это, что НДС не облагается только возвратная тара, имеющая залоговые цены?

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ:

«Объектом налогообложения признаются следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.»

Теперь посмотрим, какое определение «реализации» дает Налоговый Кодекс. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ:

«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.»

Таким образом, законодатель, прописывая норму указанного пункта статьи 154 НК РФ, вывел из-под налогообложения суммы, перечисляемые покупателем поставщику в качестве залога за возвратную тару и возвращаемые поставщиком покупателю после возврата тары. Если залоговые цены на тару не установлены, однако тара подлежит возврату, объекта налогообложения также не возникает.

Последствия ошибки.

Ранее, до момента вступления в силу главы 30 «Налог на имущество организаций», такая ошибка неизменно привела бы к завышению налога на имущество, так как стоимость тары была бы учтена в налогооблагаемой базе по данному налогу, что привело бы и к занижению налогооблагаемой прибыли. Однако, с 1 января 2004 года материально-производственные запасы, товары и тара не участвуют при расчете налога на имущество, но, налицо грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Кроме того, искажены данные формы №1 «Бухгалтерский баланс» по строкам 210 и 620 на 50 000 рублей (на стоимость невозвращенной на момент составления отчетности тары).

К организации могут применить статью 120 НК РФ и оштрафовать на сумму 5 000 рублей.

Способ исправления.

На стоимость тары, еще не возвращенной поставщику, следует провести исправительные бухгалтерские записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41-3
60
50 000
Сторно!
Сумма невозвращенной тары поставщику
002
 
50 000
Невозвращенная тара учтена на забалансовом счете

Ситуация 2. В договоре на возвратный характер тары не указано. НДС по таре в счет – фактуре выделен отдельной строкой.

В бухгалтерском учете отражены записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
1) В момент приобретения товара:
41-1
60
300 000
Принят к учету товар от поставщика
19
60
54 000
Учтен НДС
41-3
60
42 373
Принята к учету тара
19
60
7 627
Учтен НДС по таре
2) В момент возврата тары поставщику бухгалтер организации отразил следующую запись:
60
41-3
42 373
Возвращена тара поставщику

В данном случае тара выступает в качестве товара в соответствии с пунктом 1 статьи 455 ГК РФ:

«Товаром по договору купли - продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса.»

Право собственности на тару переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товар.

Возврат тары поставщику или ее передача другому контрагенту в бухгалтерском учете признается выручкой от продажи товаров.

В налоговом учете доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

В целях исчисления НДС возврат тары поставщику признается реализацией на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ и облагается налогом.

Так как основной вид деятельности организации общественного питания – реализация готовой продукции и покупных товаров, реализация тары будет являться доходом от основного вида деятельности.

Последствия ошибки.

Занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. Чтобы определить размер занижения налога, необходимо обратиться к пункту 1 статьи 154 НК РФ:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров… определяется как стоимость этих товаров… без включения в них налога».

Таким образом, занижение НДС составило 7 627 рублей (42373 рублей х 18%).

В налоговом учете стоимость возвратной тары учитывается по цене ее возможного использования или реализации.

Искажены данные бухгалтерской отчетности Форма №1 «Бухгалтерский баланс» по строкам 240 и 620 на 42 373 рублей; Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» строки по доходам и себестоимости на 42 373 рублей.

Способ исправления.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
60
41-3
42 373
Сторно!
Сумма по возврату тары
62
90-1
50 000
Отгружена поставщику тара
90-3
68-2
7 627
Начислен НДС при реализации тары
90-2
41-3
42 373
Списана стоимость тары

Обратите внимание!

Согласно статье 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В соответствии со статьей 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Следовательно, организация обязана внести изменения в декларацию по НДС, доплатить сумму НДС и сумму пени в бюджет.

Если налогоплательщик исправит ошибку и заплатит недостающую сумму налога и пени в бюджет до момента обнаружения ошибки налоговым органом, то он освобождается от ответственности штрафов, предусмотренных НК РФ.

Это установлено пунктом 4 статьи 81 НК РФ:

«Если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.»

Ситуация 3. Согласно условиям договора тара обозначена как возвратная. НДС по таре выделен отдельной строкой.

В бухгалтерском учете организации отражены записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
1) В момент приобретения товара:
41-1
60
300 000
Принят к учету товар от поставщика
19
60
60 000
Учтен НДС по товару
41-3
60
42 373
Принята на учет тара
19
60
7627
Учтен НДС по таре
2) В момент возврата тары поставщику бухгалтер сделал следующую запись:
60
41-3
42 373
Отражен возврат тары поставщику

Рассматриваемый вариант аналогичен описываемой ситуации 1, так как выделение поставщиком НДС по таре не может являться доказательством перехода на нее права собственности к покупателю. Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению товара, тары должно быть оформлено следующими записями:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41-1
60
300 000
Принят к учету товар от поставщика
19
60
54 000
Учтен НДС по товару
002
50 000
Стоимость тары учтена на забалансовом счете

В момент возврата тары поставщику кредитуется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» на стоимость возвращенной тары (50 000 рублей).

Последствия ошибки.

Занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на 7627 рублей (в случае, если НДС был принят к вычету).

Искажены данные Формы №1 «Бухгалтерский баланс» по соответствующим строкам.

Способ исправления.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
19
60
7627
Сторно!
Сторнирована ранее учтенная сумма НДС
68-1
19
7627
Восстановлен НДС (если НДС ранее принят к вычету)
41-3
60
42 373
Сторно!
Сторнирована сумма невозвращенной тары
002
50 000
Невозвращенная тара учтена на забалансовом счете

Кроме этого следует внести изменения в декларацию по НДС (статьи 54 и 81 НК РФ).

Окончание примера.

В рассмотренных ситуациях практически не поднимался вопрос о том, имеет ли возвратная тара залоговые цены. Дело в том, что для возможности устанавливать залоговые цены на возвратную тару, необходимо заключить договор залога. Письменная форма этого вида договора является обязательной на основании пункта 2 статьи 339 ГК РФ, при этом ее несоблюдение влечет недействительность договора (пункт 4 указанной статьи):

«1. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

2. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

Договор об ипотеке, а также договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежат нотариальному удостоверению.

3. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом.

4. Несоблюдение правил, содержащихся в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, влечет недействительность договора о залоге.»

Таким образом, если между поставщиком и покупателем товара отсутствует письменно заключенный договор, поставщик не вправе требовать от покупателя залог за многооборотную тару и средства пакетирования на основании того, что залог за тару предусмотрен в документах на поставку.

Требование заключения договора залога совсем не означает, что необходимо заключать два договора – поставки и залога. Пунктом 3 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что «стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор)».

Некоторые специалисты считают, что доказательством возвратного характера тары обязательно являются залоговые цены, так как залог является гарантией возврата тары. Эта точка зрения основана на том, что согласно Основным положениям по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденным Минфином СССР от 30 сентября 1985 года №166, стоимость тары (в том числе транспортной металлической и пластмассовой, а также стеклянной), на которую залоговые цены не установлены, в себестоимость затариваемой продукции (товара) не включается и оплачивается покупателем сверх стоимости на готовую продукцию (товар). На основании этого делается вывод о переходе права собственности на возвратную тару, залоговые цены, на которую не установлены, к покупателю.

Однако в тексте самого документа речь о переходе права собственности не идет. Кроме того, требования Гражданского кодекса Российской Федерации доминируют над нормативными документами министерств и ведомств. Таким образом, возвратный характер тары зависит, прежде всего, от условий договора поставки, а не от наличия или отсутствия залоговых цен на нее.

Рассмотренные ситуации наглядно показывают, чем могут обернуться для организации неправильно отраженные в учете операции с тарой.

Однако многих описанных выше ошибок можно избежать при заключении письменного договора поставки, в котором необходимо предусмотреть порядок, сроки возврата тары, наличие или отсутствие залоговых цен на нее и другие необходимые условия.

Более подробно с вопросами, особенностей учета на предприятиях общественного питания, Вы можете ознакомиться в ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Общественное питание».