Автор: К. Лунякин, заместитель генерального директора ЗАО «Консалтинговая группа «Зеркало»

Опубликован: Журнал «Новое в бухгалтерском учете и отчетности»

Сейчас продажа товаров в кредит очень распространенное явление на потребительском рынке. Это обусловлено тем, что при данном способе торговли товар покупатель получает сразу, а его стоимость выплачивает в течение нескольких месяцев или лет, что очень привлекательно для потребителей. Рассмотрим порядок учета операций по реализации товаров в кредит у продавца.

На рынке потребительского кредитования существуют коммерческие и товарные кредиты. Товарному кредиту присущ признак возвратности, характерный для других заемных обязательств, в то время как по договору коммерческого кредита возникает обязанность одной из сторон оплатить поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и перечислить соответствующие проценты. Если реализуются товары, расчет за которые производится с отсрочкой платежа и уплатой процентов, то такая форма кредитования является коммерческим, а не товарным кредитом (письмо УМНС России по г. Москве от 30 октября 2003 г. № 24-11/60856).

Продажа в кредит с участием банка

Продажа в кредит с участием банка выгоднее тем, что деньги за проданный в кредит товар магазин получает сразу, хоть и за вычетом комиссии. Для реализации такой схемы магазину необходимо предварительно заключить с банком договор об организации безналичных расчетов. Оформлением самого кредита обычно занимается специалист банка или сотрудник магазина, прошедший обучение в банке. При продаже товара в кредит фактически заключаются две сделки:

  • между покупателем и банком — предоставление кредита;
  • между покупателем и магазином — купля-продажа товара.

Поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина (наличными или с использованием банковской карты) и из оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму (за вычетом комиссионного вознаграждения) банк перечисляет на расчетный счет магазина.

Предоставить кредит может только банк или иная кредитная организация. Торговая сеть не вправе продать товар в кредит без посредничества банка. Для покупки товара покупатель заполняет анкету, которая вместе с ксерокопиями документов покупателя, а также одним из двух экземпляров кредитного договора отправляются в банк. Второй экземпляр договора остается у покупателя.

Отметим, что товар, приобретаемый в кредит, покупатель получает на руки лишь после подписания кредитного договора (ст. 819–821 ГК РФ), так как все риски, связанные с невозвратом кредита, берет на себя банк. После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный взнос в кассу магазина и забирает покупку. Обычно взнос составляет от 10 до 30% стоимости товара, но есть магазины, торгующие без первоначального взноса. Оставшуюся сумму перечисляет банк, с которым покупатель заключил кредитный договор (за минусом комиссии за расчетно-кассовое обслуживание) . В дальнейшем покупатель рассчитывается по кредиту непосредственно с банком.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованны. Поэтому предприятию розничной торговли стоит в договоре об организации безналичных расчетов предусмотреть условие, что банк оказывает магазину услуги по расчетам с его покупателями в отношении товаров, проданных за счет потребительских кредитов банка. Тогда оплату услуг банка (комиссию за расчетно-кассовое обслуживание) можно будет учесть как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) или внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в учетной политике следует зафиксировать выбранную группу учета расходов.

Приобретая товар в кредит, покупатель ничуть не ограничивается в правах, предоставленных ему Законом РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300- I «О защите прав потребителей». В частности, покупатель может вернуть, обменять или предъявить претензии к качеству товара.

Учитывая это, обратите внимание на один важный момент: на практике зачастую кредитный договор составляют таким образом, что купленный товар является залогом банка. Согласно положениям ст. 353 ГК РФ при смене собственника заложенного имущества все обязанности по залогу переходят к новому собственнику, соответственно при возврате проданного товара, который является залогом, к магазину переходят все обязанности залогодателя. Одной из таких обязанностей может быть выплата кредита.

Реализация товара в рассрочку (с отсрочкой платежа)

Способ продажи товаров, когда кредит дает магазин, имеет свои плюсы и минусы. Преимуществами данного способа является простота оформления и то, что магазину не придется выплачивать вознаграждение банку. Однако магазин берет на себя риск, что покупатель не вернет кредит, а также ограничивает себя в оборотных средствах.

Самостоятельную продажу товаров в кредит магазин осуществляет в рамках договора купли-продажи, т.е. никакого отдельного договора займа в данном случае не заключается. В договоре купли-продажи должно содержаться условие об отсрочке или рассрочке платежа. Так, в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно указывается, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю, а в договоре с рассрочкой платежа — цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него.

С момента реализации покупателю товара в рассрочку (или с отсрочкой платежа) до полной его оплаты товар остается в залоге у продавца. Поэтому при нарушении сроков оплаты товара продавец может потребовать его возвратить. Однако и здесь есть исключение: если покупатель уже оплатил больше половины стоимости товара, то продавец не может требовать его возврата (ст. 488 и 489 ГК РФ).

Магазин может установить, что покупатель уплачивает проценты на сумму, соответствующую цене товара. Величина процентов и порядок их уплаты устанавливаются договором. Заметим, что если покупатель возвратит товар ненадлежащего качества, то продавец должен возместить ему не только сумму кредита, погашенную покупателем до момента возврата такого товара, но и уплаченные проценты (п. 5 ст. 24 Закона о защите прав потребителей).

Для оформления операций по реализации товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа существуют специальные унифицированные формы. Если покупатель будет погашать кредит за счет удержаний из заработной платы, то ему необходимо представить в магазин справку с места работы или учебы справку для покупки товаров в кредит (Форма № КР-11 ). Пенсионерам такую справку выдают в территориальном управлении ПФР. Кроме того, покупатель оформляет в двух экземплярах поручение-обязательство (Форма № КР-2 1). В нем указываются процент по кредиту, сумма ежемесячного взноса и дата погашения задолженности. Первый экземпляр пересылается в организацию, где работает покупатель, а второй остается в магазине. Тем покупателям, которые погашают кредит самостоятельно, поручение-обязательство выдается на руки.

Товар передается покупателю на основании распоряжения (Форма № КР-4 1). В нем перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан. При получении товара покупатель расписывается в распоряжении и указывает в нем свои паспортные данные. Поступление денег в кассу за товары, проданные в кредит, учитываются в ведомости учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит (Форма № КР-5 1).

Продажа в кредит и ЕНВД

В силу п. 2 ст. 346 26 НК РФ розничная торговля переводится на уплату ЕНВД. Для применения этой системы налогообложения имеет значение только факт ведения предпринимательской деятельности на основе договора розничной купли-продажи. Форма расчетов за товар и момент его оплаты покупателем не являются главными признаками для отнесения торговли к рознице (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 июля 2007 г. по делу № Ф04-4463/2007(35958-А46-7), ФАС Волго-Вятского округа от 2 июля 2007 г. по делу № А82-17411/2005-27, письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 03-11-05/80).

Таким образом, предпринимательская деятельность по реализации товаров на основании договоров розничной купли-продажи в кредит относится к розничной торговле (письмо Минфина России от 21 июня 2007 г. № 03-11-05/137). Значит, если этот вид деятельности переведен решениями органов местной власти на уплату единого налога на вмененный доход, организация розничной торговли, реализующая товары в кредит, должна использовать режим налогообложения в виде ЕНВД. Заметим, что проценты, которые магазин взимает с суммы предоставленного кредита, также облагаются единым налогом.

В то же время если магазин продает в кредит подакцизные товары (легковые автомобили, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт ( 150 л. с.), грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски), то он не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ст. 346 27 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учёт

Порядок отражения операций по реализации товаров в кредит в бухгалтерском учете зависит от того, кто предоставляет кредит на покупку — продавец или банк. Если кредит предоставляет магазин, для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров на условиях коммерческого кредита необходимо учитывать положения п. 6.2 и 12 ПБУ 9/992 . Согласно п. 6.2 Положения при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. включая проценты за кредит, которые покупатель заплатит в качестве вознаграждения за пользование товаром.

На основании п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий для учета выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Напомним, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Поэтому если право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара, то в бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса» (если предусмотрен первоначальный взнос) и счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в части предоставленного покупателю кредита).

Однако договором может быть предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты. В этом случае стоимость товара до момента оплаты учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Стоимость проданного товара отражают по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж». В то же время проданный на условиях коммерческого кредита товар до его полной оплаты находится в залоге у продавца, и его стоимость учитывают на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются на дату полного погашения задолженности.

Пример 1.

Организация розничной торговли, переведенная на уплату ЕНВД, часть товаров реализует в кредит. Площадь торгового зала — 140 м 2.

В январе 2008 г. организация продала физическому лицу компьютер по цене 50 000 руб. с рассрочкой платежа. Покупная стоимость компьютера — 38 000 руб. По условиям договора первоначальный взнос составляет 20% стоимости товара, т.е. 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%). На оставшуюся сумму в размере 40 000 руб. (50 000 руб. – 10000 руб.) организация предоставила покупателю рассрочку платежа на шесть месяцев с уплатой 5% за весь срок от суммы предоставленного кредита, а именно 2000 руб. (40 000 руб. x 5%). Переход права собственности на товар наступает в момент передачи товара покупателю.

В 2008 г. значение коэффициента-дефлятора К1 равно 1,0813 . Величина К2 для розничной торговли составляет 1,0. Сумма ЕНВД за январь 2008 г. составит 40 816, 80 руб. (1800 руб. x 140 кв. м x 1,081 x 1,0 x 15%).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 50 — К 90-1 — 10 000 руб. — получен первоначальный взнос от покупателя;

Д 62 — К 90-1— 40 000 руб. — отражена задолженность покупателя в сумме предоставленного кредита;

Д 62 — К 90-1 — 2000 руб. — отражена сумма причитающихся к уплате процентов;

Д 008 — 50 000 руб. — отражена стоимость проданного компьютера, находящегося в залоге у организации розничной торговли;

Д 90-2 — К 41 — 38 000 руб. — списана покупная стоимость компьютера;

Д 99 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Единый налог на вмененный доход» — 40 861,8 руб. — начислен единый налог за январь 2008 г.;

ежемесячно в течение срока действия рассрочки платежа

Д 50 — К 62 — 6666,7 руб. (40 000 руб. : 6 мес.) — отражено поступление ежемесячного взноса за кредит;

Д 50 — К 62 — 333,3 руб. (2000 руб. : 6 мес.) — отражено поступление процентов;

после выплаты полной стоимости товара

К 008 — 50 000 руб. — списана стоимость компьютера, находившегося в залоге.

Если кредит предоставляет банк, то согласно положениям п. 3 и 12 ПБУ 9/99 организация-продавец на дату передачи товара покупателю признает выручку в размере полной стоимости проданного товара. Иными словами, выручка складывается из суммы, которую покупатель внес в кассу в качестве первоначального взноса, и величины дебиторской задолженности на оставшуюся часть стоимости товара. Выручку отражают по кредиту счета 90-1 в корреспонденции с дебетом счета 50 (в части первоначального взноса) и счета 62 (в оставшейся части стоимости товара).

Сумма банковского вознаграждения не уменьшает выручку магазина. Это связано с тем, что комиссия банку относится к сфере обязательств фирмы-продавца и банка и не касается обязательств продавца и покупателя. Поэтому в бухгалтерском учете дебиторская задолженность покупателя признается в полном объеме. В то же время признается и кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму его вознаграждения. Соответственно, в момент поступления на расчетный счет продавца от банка оставшейся части стоимости товара (за вычетом соответствующего вознаграждения), погашаются сразу две задолженности: дебиторская задолженность покупателя перед магазином и кредиторская задолженность магазина перед банком. Сумма банковской комиссии в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов.

Пример 2.

Магазин продает бытовую технику. Покупатель 1 марта 2008 г. выбрал понравившийся ему товар стоимостью 38 000 руб. и в этот же день заполнил анкету и договор с банком. Покупателем был внесен в кассу магазина первоначальный взнос в размере 30% от суммы приобретаемого товара в размере 11 400 руб. По условиям договора между магазином и банком вознаграждение последнего составляет 2% от стоимости покупки, т.е. 760 руб. (38 000 руб. x 2%). Эта сумма удерживается банком. Оставшаяся часть задолженности покупателя за товар была перечислена банком 4 марта .

В бухгалтерском учете магазина делаются проводки:

1 марта 2008 г.

Д 50 — К 90-1 — 11 400 руб. (38 000 руб. x 30%) — отражено поступление первоначального взноса за товар, т.е. отражена выручка, внес¸нная в кассу;

Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» — К 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» — 5797 руб. (38 000 руб./1,18 х 18%) — начислен НДС с полной стоимости проданного товара;

Д 62 — К 90-1 — 26 600 руб. (38 000 руб. – 11 400 руб.) — отражена выручка на сумму задолженности покупателя за товар;

Д 90-2 — К 41 — 29 000 руб. — списана покупная стоимость товара;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 760 руб. — отражена кредиторская задолженность перед банком в части его вознаграждения;

4 марта 2008 г.

Д 51 «Расчетные счета» — К 62 — 25 840 руб. (26 600 руб. – 760 руб.) — поступили денежные средства от банка в оплату оставшейся части стоимости товара (за минусом вознаграждения);

Д 76 — К 62 — 760 руб. — отражено погашение обязательств магазина перед банком и покупателя перед магазином.

Как уже упоминалось, при применении ЕНВД поступления денежных средств в безналичном порядке так же признается розничной торговлей и облагается единым налогом (письма Минфина России от 21 июня 2007 г. № 03-11-05/137, от 16 января 2006 г. № 03-11-04/3/14). Если же организация находится на общем режиме налогообложения, налоговый учет зависит от метода признания доходов и расходов.

Если организация применяет методом начисления, то операций по продаже товара в кредит с участием банка отражаются так же, как и в бухгалтерском учете, за исключением метода списания проданных товаров. Если же магазин признает доходы по кассовому методу, то доход считается полученным в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу. Однако сумма поступлений признается в полной стоимости погашенной задолженности, увеличенной на сумму удержанного банком вознаграждения.


1 Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

3 Приказ Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. № 401.