Компания ГАРАНТ

Организация (УСН с объектом "доходы минус расходы") заключила договор поставки товара (оборудования). Факт приобретения был должным образом подтвержден первичными документами и отражен в учете организации. Налоговый инспектор считает поставщика, с которым организация заключила договор поставки товара, "фирмой-однодневкой" и требует убрать из расходов затраты на приобретение данного товара и сдать уточненную декларацию. Как правильно поступить в такой ситуации?

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, затраты, осуществляемые налогоплательщиком, могут быть учтены в составе расходов при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть:

- экономически обоснованы;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- документально подтверждены.

Данные правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. При невыполнении хотя бы одного из них затраты для целей налогообложения не учитываются.

Как следует из нормы ст. 252 НК РФ, налоговое законодательство не связывает возможность возникновения у налогоплательщика права на признание расходов при расчете налоговой базы с добросовестностью контрагентов налогоплательщика.

Вместе с тем при проведении налоговых проверок налоговые органы иногда отказывают налогоплательщикам в признании расходов, ссылаясь на наличие у поставщиков признаков "фирм-однодневок".

В то же время в п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О говорится, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Там же отмечалось, что, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Необходимо учитывать и выводы, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Напомним, что Постановлением N 53 введено понятие необоснованной налоговой выгоды - величины, которая может быть обоснована и доказана расчетным путем. Иными словами, практически подтверждается практика, в соответствии с которой (несмотря на презумпцию добросовестности) налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налоговых правонарушений и в случае, если в его действиях отсутствуют явные нарушения налогового законодательства. Пунктом 1 Постановления N 53 фактически вводится определение налоговой выгоды, которая, по мнению ВАС РФ, может быть обоснованной или необоснованной.

Так, "...представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, не полны, не достоверны и (или) противоречивы...".

Необоснованной налоговая выгода может быть признана в случаях, когда для целей налогообложения операции учтены:

- не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

- не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Судебные инстанции считают, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2010 N КА-А40/1783-10).

В Приложении N 2 (п. 12) к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (в редакции приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@) приведены рекомендации налогоплательщику о проведении определенных действий по изучению контрагентов, свидетельствующих о проявлении им должной осмотрительности при заключении хозяйственных договоров.

Кроме того, Минфин России в письмах от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 и от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477 отмечает, что об осмотрительности и осторожности налогоплательщика могут свидетельствовать меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента.

Вместе с тем следует отметить, что суды при рассмотрении налоговых споров в каждом конкретном случае оценивают совокупность представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при определении достаточности мер, предпринятых налогоплательщиком для установления добросовестности контрагента. При этом судебную практику нельзя признать однозначной.

Так, в одних случаях действия налогоплательщика по запросу у контрагента копий свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, устава, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц судебные органы расценивают как проявление стороной договора должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2007 N Ф04-2377/2007, от 28.07.2008 N Ф04-3895/2008, Восточно-Сибирского округа от 07.10.2008 N А33-5672/2008, ФАС Московского округа от 09.09.2011 N Ф05-8799/11). Также суды считают, что нормы Налогового кодекса РФ не обуславливают право на учет расходов для целей налогообложения исполнением контрагентом своих обязанностей по уплате налогов в полном объеме (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 N Ф08-3099/12, Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 N 10АП-8320/11 и от 10.09.2012 N 09АП-23691/12).

В других случаях суды соглашаются с позицией налогового органа и считают, что налогоплательщик не проявил должной степени осмотрительности при выборе контрагента, поскольку не предпринял действий по выявлению наличия у контрагента необходимых ресурсов, квалифицированного персонала, не проверил нахождение контрагента по его юридическому адресу, указанному в регистрационных документах, не истребовал у контрагента копии налоговых деклараций с отметкой налогового органа о получении, позволяющие оценить тот факт, что контрагент скрывает реальные обороты, не истребовал у контрагента бухгалтерский баланс с отметкой налоговых органов, который позволил бы выявить наличие либо отсутствие производственных активов, имущества и иных документов, а также доказательства, подтверждающие реальность деятельности контрагента (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2012 N Ф04-1818/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2012 N 15АП-5673/12).

Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков налогоплательщику при выборе контрагентов целесообразно предпринимать различные действия для подтверждения надежности контрагента, в том числе и интересоваться его налоговой отчетностью.

Однако необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 9 ст. 84 НК РФ сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной. К таким сведениям относятся и данные налогового учета. Согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике. Вместе с тем не признаются налоговой тайной сведения, разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия (пп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ).

Из сказанного следует, что Налоговым кодексом РФ ограничивается возможность распространения соответствующих сведений контролирующими органами. Сама же организация вправе самостоятельно определять, предоставлять ли (и в каком объеме) сведения о себе как о налогоплательщике другим лицам. Кроме того, организация может определить, что данные налогового учета являются ее коммерческой тайной (ст. 3, ст. 10 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне").

В заключение отметим, что законодательство не обязывает налогоплательщиков истребовать налоговую отчетность у своих контрагентов, в том числе данные о своевременности исполнения ими налоговых обязательств. Последние, в свою очередь, также не обязаны представлять истребуемые документы и сведения. В то же время в целях проявления должной осмотрительности при заключении гражданско-правовых договоров сторона по договору вправе самостоятельно определять способы выявления неблагонадежных контрагентов и на основании полученных сведений принимать решение о целесообразности заключения договоров с теми или иными лицами.

В рассматриваемой ситуации правомерность решений, принятых налоговым органом, с учетом всех обстоятельств дела, может быть установлена только вышестоящим налоговым органом (в досудебном порядке) либо арбитражным судом.
В связи с этим организация может воспользоваться своим правом и обжаловать решение налогового органа в соответствии со ст. 138 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

На основании п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-02-08/46).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества
23 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.