Моисеев М.В.

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 19/2010

Списание дебиторской задолженности на основании постановления об окончании исполнительного производства уже давно стало притчей во языцех. В разное время чиновники то запрещали использовать данный документ для признания расходов (см., например, Письмо Минфина России от 05.09.2007 № 03 03 06/1/644), то, наоборот, шли навстречу организациям (письма Минфина России от 26.08.2010 № 03 03 06/4/77, от 12.04.2010 № 03 03 05/80, от 25.11.2008 № 03 03 06/2/158 и др.). Очередной виток противостояния образовался в сентябре текущего года в связи с выходом Письма ФНС России от 06.09.2010 № ШС-37-3/10674 . Причина в том, что норма закона, а именно п. 2 ст. 266 НК РФ, изложена, мягко говоря, крайне неудачно.

От кодекса к разъяснениям

Как известно, в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам– суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Понятие безнадежного долга приведено в «корявых» формулировках п. 2 ст. 266 НК РФ: безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Лингвистический анализ текста (автор прибегал к помощи филологов) не позволил выяснить волю законодателя.

Перечислим возможные варианты трактовок.

Первый вариант (предложен финансистами в Письме от 25.11.2008 № 03 03 06/2/158). Каждая позиция является самостоятельным, независимым от других основанием для признания долга безнадежным:

1) истечение установленного срока исковой давности;

2) невозможность его исполнения;

3) на основании акта государственного органа;

4) ликвидация организации-должника.

Второй вариант. В перечне оснований содержится только две позиции:

- истечение срока исковой давности;

- невозможность исполнения обязательства (позиции, отмеченные выше номерами 3 и 4, уточняют причины невозможности исполнения обязательства).

Третий вариант (представлен в Письме ФНС России № ШС-37-3/10674). Основаниями для признания суммы дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве безнадежных долгов являются следующие обстоятельства:

1) истечение установленного срока исковой давности;

2) прекращение в соответствии с гражданским законодательством обязательства вследствие:

– невозможности его исполнения;

– на основании акта государственного органа;

– ликвидации организации-должника.

Как говорится, привет законодателю.

Собственно, доводы ФНС сводятся к следующему: даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы данный акт являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами.

Согласно Разъяснению Минюста России от 25.11.2009 № 16-1893 постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается.

Таким образом, неважно, относится постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать невзысканные суммы в целях налогообложения как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие п. 2 ст. 266 НК РФ о прекращении обязательства нельзя считать выполненным.

Возражения и дополнения

В погоне за выполнением плана по наполнению бюджета чиновники умалчивают о том, что огромное количество споров, базирующихся на подобных доводах, были разрешены в пользу налогоплательщиков (возможно, в свое время этот факт и послужил причиной смены позиции финансистов).

Плюс к этому представленная в Письме № ШС-37-3/10674 трактовка закона ставит налогоплательщика, принимавшего меры по взысканию задолженности в судебном порядке, в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не принимавшим указанных мер и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности, что, по мнению Президиума ВАС (Постановление от 15.07.2010 № 2833/10), недопустимо.

Поэтому считаем, что на основании вынесенного судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства задолженность может быть учтена в составе внереализационных расходов.

В качестве дополнительного подтверждения своих слов приведем выдержку из Постановления ФАС МО от 20.07.2010 № КА-А40/7482-10. Неуплата должником долга в добровольном порядке, последующее неисполнение должником условий мирового соглашения, получение акта о невозможности взыскания, постановления об окончании исполнительного производства, в котором указано, что у должника отсутствуют имущество и доходы, на которое может быть обращено взыскание, акта выхода, в котором указано, что должник имеет задолженность по заработной плате, в Пенсионный фонд РФ (что относится к 2, 3 очереди), а взыскание в пользу общества относится к 5-й очереди, явились для организации достаточными основаниями полагать, что взыскание долга не представляется возможным.

Довод инспекции о том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию для целей налогообложения, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ, был обоснованно отклонен судами, ему дана соответствующая оценка.