Автор: Ваганов Олег Константинович, Налоговый адвокат

Источник: taxcriminallaw.blogspot.com

Настоящая статья подготовлена налоговым адвокатом Вагановым Олегом Константиновичем.

Содержание статьи:

- Кратко о пределах осуществления прав налогоплательщика по ст. 54.1 НК РФ.

-  Разбор рамочных составов правонарушений ст. 54.1 НК РФ: объективная (поведенческая) сторона и формы вины.

Прежде чем рассмотреть самые распространенные категории дел о необоснованной налоговой экономии и способы защиты по ним, обратим внимание на перечисленный в ст. 54.1 НК РФ ряд сущностных (объективных) критериев для исчисления  налоговой базы в зависимости от конкретных нарушений, допущенных налогоплательщиками. Тем более, что, в отличие от предшествующей правоприменительной практики, для норм статьи 54.1 НК  характерен куда больший формализм.

  • Критерий 1: Искажение налогоплательщиком сведений о хозяйственной деятельности, что в первую очередь означает отсутствие реальности операций с контрагентом (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Статья 54.1 НК ввела новый термин «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения» (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). При этом законодатель никак не раскрывает, в чем же состоит суть подобных искажений.

            В своих письмах от 31 октября 2017 г. № ЕД4–9/22123@; от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@, ФНС России делает робкие  попытки обозначить контуры нарушений п. 1 ст. 54.1 НК РФ, приводя в качестве примера отсутствие факта совершения сделки, создание схемы «дробления бизнеса», неправомерное применение норм международных соглашений, искусственное формирование условий для применения налоговых льгот и др.,

Что важно знать налогоплательщику для понимания смысла нормы: логика п. 1 ст. 54.1 НК РФ, в противопоставление п. 2 данной статьи, подразумевает в подобных делах отсутствие действительной услуги (товара)!

Каноничный пример подобного правонарушения – использование (покупка) «бумажного НДС»

Законодатель устанавливает прямой запрет использования налогоплательщиком подобных схем, а также указывает на необходимость доказывания умысла в действиях проверяемого налогоплательщика.

Форма вины налогоплательщика: ФНС считает, что нарушение всегда умышленное (письма от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). То есть нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК в любом случае надо наказывать 40-процентным штрафом (п. 3 ст. 122 НК).

  • Критерий 2. Совершение операций, где основной целью заключения сделки является неуплата суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

            Если анализировать понятие «основная цель сделки» в контексте указанного пункта ст. 54.1 НК РФ, то, по имеются ввиду сделки, не имеющих предпринимательской цели, кроме уменьшения налоговой базы.

 В письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД4–9/22123@ в качестве примера упоминается  бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту, а также  создание формального документооборота и отсутствии реального исполнения операций. Характерно, что  эти действия совпадают с теми, что были описаны в этом же письме при разъяснении пункта 1  статьи 54.1 НК, поэтому на практике ориентироваться на данные разъяснения все же стоит с осторожностью.

Что важно знать налогоплательщику для понимания смысла нормы:

Пункт 2 статьи 54.1 НК тоже запретительный. Однако этот  запрет выражен не через ограничение, а через дозволение. То есть уменьшение базы допустимо, если одновременно выполнено два условия:

  • уменьшение базы — не основная цель сделки (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

  • обязательство по сделке исполнил контрагент по договору или иное лицо, которому обязательства перешли по закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Если один из пунктов не выполнен, то и уменьшить налоговую базу  нельзя. Важно, что в пункте 2 статьи 54.1 НК законодатель запретил именно умышленные действия должностных лиц.

Форма вины налогоплательщика:

Несоблюдение требования пункта 2 статьи 54.1 НК — это правонарушение. Поэтому вина — обязательный элемент состава правонарушения, от которой напрямую зависит размер санкций.

И если нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК в любом случае надо наказывать 40-процентным штрафом (п.3 ст. 122 НК РФ), то аналогичного разъяснения к  пункту 2 статьи 54.1 НК в письмах ФНС не содержится. Штраф может составить 40 процентов при очевидном отсутствии деловой цели либо 20 - при исполнении сделки иным лицом (но без «отягчающих обстоятельств» в виде полного отсутствия доказательств проявления налогоплательщиком коммерческой осмотрительности).

Пример подобного правонарушения  - купля – продажа реально существующего товара «по цепочке» реально действующих контрагентов с поэтапным и необоснованным увеличением его стоимости в несколько раз с целью искусственного завышения базы для применения налоговых вычетов. Если же товар и сделки с ним существуют лишь на бумаге, то применяется п.1 ст. 54.1 НК РФ.

  • Критерий 3 (наиболее часто используемый в практике доначислений): исполнение обязательств по сделке не тем лицом, которое является стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Фактически в рассматриваемой норме речь идет об одном из последних пунктов в списке возможных претензий налоговиков, которые были разобраны выше, т.е. в ситуации, когда  не было  допущено «искажение» сведений о фактах хозяйственной деятельности, отсутствует явная цель уклонения от налогообложения  ИФНС проверяет, знал и (или) должен был знать налогоплательщик о нарушениях своего контрагента.

Если же причинение ущерба бюджету налоговым органом все же установлено, то налогоплательщику следует убедиться, что претензии предъявляются в связи с «порочностью» непосредственного контрагента, а не поставщиков второго и последующих уровней!

Согласно сопроводительным  материалам к законопроекту,  статья 54.1 НК должна была ограничить применение доктрины должной (коммерческой) осмотрительности.

Однако без использования фактически сложившейся и широко используемой  в налоговой практике концепции проявления осмотрительности при отборе контрагента норма подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК не позволяет оценить, был ли у налогоплательщика умысел нарушить закон.

Пример подобного правонарушения:  отказ в праве на вычет входящего НДС при  неисполнении обязанности его по уплате непосредственно контрагентом о чем налогоплательщик знал либо мог бы узнать при проявлении должной степени заботливости и осмотрительности при проверке его бизнес – истории.

Что важно знать налогоплательщику для понимания смысла нормы

  • Из текста самой нормы подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ непонятно, будут ли доначисления в любом случае при неисполнении обязательства не тем лицом, которое указано в договоре или только тогда, когда компания нарушила это правило намеренно.

  • На практике ФНС зачастую уверена, что несоблюдение хотя бы одного из требований пунктов 1 и 2  статьи 54.1 НК — повод для полного отказа в уменьшении налогов при любых обстоятельствах. Такая формальная трактовка открывает путь к взиманию с компании налогов в случае совершения налоговых правонарушений контрагентами первого, второго и последующего звеньев. Однако неправомерное поведение контрагента само по себе не позволяет отказать налогоплательщику в осуществлении его законных прав  (п.3 ст. 54.1 НК РФ).

  • применение новых стандартов было бы менее противоречивым, если бы законодатель  прямо разрешил доказывать должную осмотрительность, что внесло бы ясность при применении статьи 54.1 НК. Отчасти поэтому после выхода разъясняющего письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ концепция должной осмотрительности, сформированная еще Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, была вновь реанимирована, трансформировавшись в понятие «коммерческой осмотрительности»

  • Еще до введения в действие ст. 54.1 НК РФ налоговики указывали: если нет доказательств подконтрольности спорных контрагентов (!), инспекторам необходимо исследовать недобросовестность действий налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении операции (по первому звену). В этом случае инспекция не вправе ссылаться на недобросовестность налогоплательщика и контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков в качестве самостоятельного основания ( письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@)

  • Отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом все же возможен, но только в совокупности с другими обстоятельствами, в частности со знанием налогоплательщика о такой неуплате и (или) в случае непроявления им должной осмотрительности.

  • Если будет установлена нереальность факта хозяйственной операции (п.1 ст. 54.1 НК РФ), то в налоговых вычетах должно быть отказано, независимо от внешнего проявления им должной осмотрительности и сбора всех необходимых для этого документов.

  • Если будет установлено, что сделка исполнена не контрагентом, заявленным в качестве поставщика, а иными (третьими) лицами, которым свои обязательства поставщик не мог передать в силу своей номинальности (отсутствия ресурсов), – должную осмотрительность при отборе спорного поставщика обязан доказывать налогоплательщик.

  • Если же поставщик обладал всеми необходимыми ресурсами для исполнения договора (этот критерий должен расцениваться как ключевой), представлял бухгалтерскую и налоговую отчетность, и у налогоплательщика были все основания полагать, что налоги будут уплачены в бюджет в полном объеме, – доказывать нереальность контрагента обязан налоговый орган.

  • пункт 1 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@  указывает, что цель нормы подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ заключается не в борьбе с компаниями с дефектом правосубъектности, а в пресечении схем поставки товаров (работ, услуг), в которых один из участников цепочки не уплачивает налоги, аккумулируя таким образом на себе суммы налоговой экономии. Основным последствием участия  налогоплательщика в такой схеме, является отказ в предоставлении ему налоговых вычетов (учете расходов по налогу на прибыль) по сомнительным сделкам.

Форма вины налогоплательщика

Помимо непосредственных доначислений, штраф может составить 40 процентов при недоказанности налогоплательщиком соблюдения стандарта осмотрительности либо 20 - при доказанности налоговиками  исполнения сделки иным лицом, а не заявленным контрагентом, частично обладавшим для этого материальными ресурсами (недостаточная глубина проверки контрагента по причине легкомысленной неосторожности налогоплательщика).

Краткая схема - разъяснение пределов осуществления прав по ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщика .

Итоговые выводы настоящей статьи:

1. пределы разрешенного (допустимого) поведения налогоплательщика законодатель попытался уложить в довольно ходульную и вычурную схему (приведена на рис. выше). 

2. Однако при этом последний  руководствовался высокой степенью формализма при ее построении, что выражается в последовательности прохождения этапов для налогоплательщика, которую ему никак нельзя нарушать.

3. В то же время при реальном правоприменении каждый такой схемный «блок» наполняется большим количеством оценочных критериев и информации, которые налоговики и судьи могут трактовать субъективно. Крайний формализм и одновременно субъективизм  ст. 54.1 НК РФ – главная опасность данной нормы при ее применении к конкретным налоговым правоотношениям!

4.  Это создает большие риски для налогоплательщиков, поскольку в такой редакции нормы ст. 54.1 НК РФ налоговики будут подходить к проверкам исключительно формально, не утруждая себя сбором необходимой доказательственной базы вины бизнеса.

О том, как все-таки защищаться компаниям при обвинении их по ст. 54.1 НК – читайте  в следующей статье автора.

С первой частью статьи можно ознакомиться, перейдя по ссылке.