Автор: Петренко Д., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Процедура вручения проверяемому налогоплательщику (например, учреждению) решения о проведении в отношении него выездной налоговой проверки в Налоговом кодексе прописана не очень четко. В связи с этим на практике возникают различные споры, связанные с направлением налогоплательщику подобного ненормативного акта. Некоторые из них становятся предметом судебного разбирательства. АС ЗСО недавно рассматривал один из таких споров.

Решение о проведении выездной проверки

В соответствии с п. 1, 2 ст. 89 НК РФ основанием для проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение налогового органа.

Форма такого решения содержится в приложении 5 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

Сведения, которые должны быть приведены в решении о проведении выездной налоговой проверки, названы в п. 2 ст. 89 НК РФ, это:

  • проверяемый налогоплательщик – полное и сокращенное название, ИНН/КПП;

  • предмет проверки – перечень налогов (сборов, страховых взносов) и за какой период. Допускается указать в качестве предмета проверки – «все налоги» (но не отдельные вопросы исполнения налогового законодательства). Причем внесение изменений и дополнений в ранее принятое решение в части изменения проверяемых налогов (и (или) проверяемых периодов) недопустимо;

  • лица, проводящие проверку, – Ф. И. О. и должности налоговых инспекторов (а также сотрудников органов внутренних дел – если они принимают участие в проверке).

К сведению: в ходе выездной проверки организации, имеющей филиалы, представительства, иные обособленные подразделения, в состав проверяющей группы (бригады) могут включаться должностные лица налоговых органов по местам нахождения соответствующих обособленных подразделений, а также должностные лица вышестоящих налоговых органов. Вопрос формирования состава проверяющих групп (бригад) Налоговым кодексом не регулируется (см. Письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-02-07/1/37277).

Кроме того, налоговый орган также вправе провести самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Решение о ее проведении выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет по месту нахождения ее филиала или представительства (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Поскольку решение о назначении выездной проверки является актом налогового органа ненормативного характера, теоретически в силу ст. 138 НК РФ оно может быть обжаловано налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ. Порядок подачи жалобы регламентирован положениями ст. 139 НК РФ. Между тем в ст. 89 НК РФ не содержится запрета на назначение и проведение первичной выездной проверки на общих основаниях с соблюдением требований п. 2 ст. 89 НК РФ. При этом факт признания указанного решения недействительным исключительно по процедурным основаниям (например, если оно принято некомпетентным налоговым органом) не является препятствием для назначения новой проверки надлежащим налоговым органом. Иной подход противоречил бы принципу обеспечения налогового контроля со стороны государства (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14585/09).

Таким образом, исходя из правил, установленных ст. 138 и 139 НК РФ, регламентирующих порядок обжалования ненормативных актов налогового органа, учреждение может обжаловать любой акт контролеров. Однако шанс на успех при обжаловании решения о назначении первичной выездной проверки, на наш взгляд, минимален.

Когда и как вручается решение о проверке?

Решение о проведении выездной проверки может быть вручено проверяемому лицу несколькими способами (п. 4 ст. 31 НК РФ, п. 1 Порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@):

  • в бумажном виде – лично под подпись руководителю организации или его представителю, действующему на основании доверенности, через МФЦ;

  • в электронном виде – по каналам ТКС, через личный кабинет налогоплательщика.

Для вручения решения руководителя (представителя) могут вызвать в налоговую инспекцию (пп. 3 п. 2.2 Письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837), также налоговики могут вручить его по приходе в организацию на проверку.

В случае уклонения проверяемого лица от получения решение направляется ему по почте и считается полученным на шестой рабочий день со дня отправки (п. 4 ст. 31 НК РФ, Письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).

Кроме того, в форме решения о назначении проверки предусмотрена строка для фиксации факта его вручения проверяемому налогоплательщику на бумажном носителе (с указанием даты вручения и проставлением подписи лица, получившего это решение).

Если обозначенное решение направлено налогоплательщику в электронной форме по каналам ТКС, то он передает налоговому органу электронную квитанцию о приеме решения.

Между тем срок предъявления проверяемому лицу решения о проведении в отношении него выездной проверки Налоговым кодексом не установлен. Этот нюанс отмечен в Письме Минфина России от 14.11.2019 № 03-02-08/87997.

Данное обстоятельство иногда приводит к спорам с налоговиками. См., например, Постановление АС ЗСО от 16.03.2023 № Ф04-8456/2022 по делу № А81-6516/2022.

Спорная ситуация из судебной практики

Судом рассматривался спор о признании:

  • недействительным решения ИФНС о проведении выездной налоговой проверки;

  • незаконными действий заместителя начальника отдела выездных проверок ИФНС по вручению уполномоченному представителю организации под роспись не подписанного уполномоченным лицом налогового органа уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Суть спора

Решением ИНФС от 28.12.2021 в отношении организации назначена выездная налоговая проверка по НДС за 2018 год.

А на следующий день – 29 декабря – инспекция, руководствуясь пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, вынесла решение о приостановлении выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) у контрагентов организации в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

В январе 2022 года организация получила по каналам ТКС решение о приостановлении выездной проверки и требование о предоставлении документов (информации) (от 29-го числа).

Между тем решение о назначении проверки на момент получения вышеназванных документов организация не получила. При этом она запросила и получила от оператора ЭДО и почтовых организаций подтверждение того, что налоговым органом в ее адрес указанное решение не направлялось.

Главный бухгалтер организации по телефону связался с заместителем начальника отдела выездных проверок инспекции для прояснения ситуации, и ему было предложено получить решение лично в инспекции.

В итоге заверенную копию решения о поведении выездной проверки организации вручили на бумаге лишь 11.01.2022.

Организация сочла действия налогового органа незаконными и обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения о назначении проверки (то есть, по сути, о его отмене).

Позиция арбитров

Арбитры, руководствуясь положениями ст. 200 АПК РФ, ст. 23, 31, 89, 93 и 93.1 НК РФ, ст. 14 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи», Порядка, пришли к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае основания для удовлетворения требований организации, поскольку она не представила доказательств незаконности действий налоговых органов, равно как и доказательств нарушения ее прав и законных интересов вынесенными ненормативными актами.

Как было установлено судами, решение о проведении выездной проверки от 28.12.2021 сформировано в программном комплексе АИС «Налог 3», подписано должностным лицом инспекции и в этот же день направлено по ТКС. А решение о приостановлении выездной проверки и требование о предоставлении документов (информации) подписаны и направлены по ТКС организации 29.12.2021.

Арбитры отклонили доводы организации о том, что решение о проведении выездной проверки было вручено только 11.01.2022, в связи с чем решение от 28.12.2021 не имеет юридической силы и подлежит признанию недействительным.

Они подчеркнули: сроки для проведения проверки в силу ст. 89 НК РФ исчисляются с даты вынесения решения (то есть 28.12.2021) и получение решения (ранее сформированного в электронном виде) на бумажном носителе в более поздние сроки безусловно не свидетельствует о его незаконности.

Из положений п. 6 Постановления Пленума ВС РФ № 6 и Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, незаконными необходимо одновременное соблюдение двух условий:

1) несоответствие оспариваемого правового акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту;

2) нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Если согласно п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), то обязанность доказывания нарушенного права в силу ст. 65 АПК РФ лежит на заявителе.

Однако в рассматриваемом случае из установленных судами по делу обстоятельств не усматривается нарушение прав организации.

* * *

Кстати, принятие налоговиками решений о назначении выездной проверки в конце декабря – распространенная практика. Формально это обстоятельство позволяет налоговикам расширить проверяемый период. Напомним: по общему правилу максимальный период, который могут охватить выездной проверкой (глубина проверки), – не больше трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 4 ст. 89 НК РФ). К примеру, если решение о проверке учреждения принято в декабре 2022 года, то налоги (сборы, страховые взносы) могут проверить с 2019 года, но не раньше.

К примеру, как следует из Постановления АС ЗСО от 12.11.2021 № Ф04-6349/2021 по делу № А45-7503/2021, налогоплательщик настаивал на том, что ИФНС неправомерно включила в налоговую проверку период, который выходит за пределы допустимой глубины проверки, установленной п. 4 ст. 89 НК РФ. Однако арбитры, встав на сторону налогового органа, признали позицию налогоплательщика необоснованной. Ведь, несмотря на то что решение о проведении проверки получено в январе, само решение было принято в последний рабочий день прошедшего года. При этом правовое значение для определения налогового периода проверки имеет дата вынесения решения. Поэтому спорный период обоснованно включен в предмет проверки. Также судьи отметили, что принятие решения в последний рабочий день года не противоречит законодательству и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах сделаны также в постановлениях АС ДВО от 06.12.2022 № Ф03-5940/2022 по делу № А51-4497/2022, АС УО от 03.12.2021 № Ф09-8167/21 по делу № А60-18979/2021.