Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Введенный специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (НПД) позиционируется как существенно «облегченный» налоговый режим для так называемых самозанятых лиц – простой в применении и с низкой налоговой нагрузкой.

Но введение налоговых льгот и «облегченных» налоговых режимов часто сопровождается повышенным контролем со стороны налоговых органов за правомерностью/обоснованностью их применения.

В какой-то мере такая ситуация сложилась и с НПД.

В частности, налоговые органы почти сразу после введения НПД начали проводить масштабную кампанию по выявлению ситуаций искусственной подмены трудовых договоров на гражданско-правовые договоры с налогоплательщиками НПД.

Именно эту тему мы хотим осветить в настоящей статье, в частности обозначить налоговые риски переквалификации гражданско-правового договора в трудовой договор при привлечении самозанятых (налогоплательщиков НПД), а также определить признаки/обстоятельства, которые могут послужить основанием для такой переквалификации.

Общая суть вопроса

Итак, Федеральный закон № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее по тексту – «Закон № 422-ФЗ») прямо устанавливает, что не признаются объектом налогообложения НПД доходы:

  • получаемые в рамках трудовых отношений (п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ);

  • от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, если заказчиками таких услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ).

Но даже если деятельность налогоплательщика НПД формально не подпадает под вышеприведенные ограничения, в некоторых случаях могут возникнуть риски переквалификации гражданско-правового договора с налогоплательщиком НПД в трудовой договор.

Налоговые органы весьма активно используют практику переквалификации заключенных с налогоплательщиками НПД гражданско-правовых договоров на оказание услуг (выполнение работ) в трудовые договоры. Соответственно, это оборачивается серьезными рисками и проблемами для заказчика: налоговые органы доначисляют заказчику НДФЛ (как налоговому агенту) и страховые взносы, а также соответствующие пени и штрафы (все эти доначисления производятся налоговым органом так, как если бы переквалифицированные взаимоотношения сторон изначально были трудовыми правоотношениями).

Собственно говоря, аналогичную практику налоговые органы использовали и ранее, например, в отношении гражданско-правовых договоров на оказание услуг (выполнение работ), заключенных с «единоличными» индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН. Теперь наработанные подходы такой практики применяются также и в отношении гражданско-правовых договоров на оказание услуг (выполнение работ), заключенных с налогоплательщиками НПД.

Признаки/обстоятельства, которые могут послужить основанием для переквалификации заключенных с налогоплательщиками НПД гражданско-правовых договоров на оказание услуг (выполнение работ) в трудовые договоры

Не вдаваясь здесь глубоко в теорию о разграничении трудового договора и гражданского-правового договора на оказание услуг (выполнение работ), отметим, что критерии для такого разграничения можно определить исходя из следующего:

1. Исходя из сравнительного анализа трудового законодательства (ст.ст. 15, 56, 57, Разделы IV, V, VI, VII, VIII Трудового кодекса РФ) и гражданско-правового законодательства (Главы 27, 28, 37 и 39 Гражданского кодекса РФ).

2. Исходя из правовых позиций Верховного Суда РФ, Конституционного Суда РФ, иных судов и ФНС России, определивших критерии разграничения трудового договора и гражданско-правового договора (Определение Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 № 597-О-О, п. 18 Обзора практики рассмотрения судами дел по спорам, связанным с заключением трудового договора (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.04.2022), п.п. 17, 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15, Определения Верховного Суда РФ от 25.09.2017 № 66-КГ17-10, от 22.04.2019 № 43-КГ19-2, от 15.04.2019 № 81-КГ19-1, от 11.03.2019 № 86-КГ18-14, от 12.07.2021 № 19-КГПР21-9-К5, от 08.11.2021 № 18-КГ21-100-К4, от 23.01.2023 № 2-КГ22-10-К3, Письма ФНС России от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@, от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674, Апелляционное определение Московского городского суда от 30.08.2021 по делу № 33-35142/2021, Определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 12.04.2021 № 88-7765/2021, Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 12.03.2020 по делу № 88-1799/2020, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.03.2022 № Ф01-228/2022 по делу № А43-25066/2020, от 05.04.2021 № Ф01-851/2021 по делу № А43-11502/2020, от 18.03.2020 № Ф01-9383/2020 по делу № А43-31649/2019, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.05.2021 № Ф07-5925/2021 по делу № А21-9793/2020, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.01.2020 № Ф06-57061/2019 по делу № А72-21234/2018, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2022 № 17АП-2021/2022-АК по делу № А60-40397/2021 и др.).

Итак, можно обозначить следующие признаки/обстоятельства, которые определяются в качестве основания для переквалификации гражданско-правовых договоров на оказание услуг (выполнение работ) в трудовые договоры1:

1. Заказчик фактически создает/оборудует для привлеченных лиц рабочие места на своей территории.

2. Привлеченные лица прямо или косвенно подчиняются режиму работы, графику работы, правилам внутреннего трудового распорядка заказчика, в том числе, например, предусматриваются выходные дни, режим рабочего дня, междусменный отдых и обеденные перерывы.

3. Заказчик прямо или косвенно предоставляет (обеспечивает) и/или оплачивает (компенсирует) привлеченным лицам отпуска и/или оплачивает периоды нетрудоспособности (в том числе, возможно, соответствующие условия прямо или косвенно предусматриваются в гражданско-правовых договорах).

4. Порядок выплаты вознаграждений привлеченным лицам схож с порядком выплаты заработной платы, предусмотренным в трудовом законодательстве (ежемесячная периодичность/регулярность выплат; выплаты не ниже установленного минимального/фиксированного размера).

5. Выполненные привлеченными лицами работы/услуги надлежащим образом не оформляются/не фиксируются (своевременно не оформляются акты, отчеты и т.д., либо они имеют формальный характер – без подробного отражения реально оказанных услуг (выполненных работ)).

6. Привлеченные лица не являются в достаточной степени самостоятельными субъектами (в части самостоятельности обеспечения/снабжения, организации и планирования своей деятельности). В том числе, например, это может проявляться в том, что заказчик обеспечивает привлеченных лиц инструментами, оборудованием, инвентарем, спецодеждой, средствами индивидуальной защиты, средствами связи и т.д.

7. Привлеченные лица фактически являются частью штатной и организационной структуры заказчика, в том числе, например, имеют зафиксированную в каких-либо документах должность и/или должностную/структурную подчиненность.

8. Предметом и целью заключенных с привлеченными лицами гражданско-правовых договоров является, в первую очередь, процесс выполнения работ/услуг (т.е. фактически – трудовая функция), а не достижение изначально оговоренных конкретных результатов и конкретных объемов работ/услуг (которые фиксируются в заданиях, актах, отчетах и т.д.).

9. В период действия гражданско-правового договора привлеченные лица не имеют возможности свободно (без договорных/финансовых последствий) отказаться от приемки для исполнения очередного объема работ/услуг (по очередному заданию/заявке заказчика), т.е. имеет место некая императивная «привязанность» привлеченных лиц к длительным и непрерывным взаимоотношениям с заказчиком.

10. Заключенные с привлеченными лицами гражданско-правовые договоры ограничивают возможность привлечения субподрядчиков/субисполнителей (т.е. в том или ином виде предусмотрено требование/ограничение по исключительно личному выполнению работ/оказанию услуг).

11. В отношении привлеченных лиц оформляются командировки и/или производятся связанные с командировками характерные выплаты (выплата суточных, компенсация расходов на проезд, на проживание и др.).

12. При заключении и/или исполнении гражданско-правовых договоров используются процедуры приема на работу, увольнения, привлечения к дисциплинарной ответственности, характерные для трудовых правоотношений и трудового договора (в том числе, например, используются такие процедуры, как испытательный срок, обязательное предупреждение за 14 дней при расторжении договора по инициативе привлеченного лица, нефинансовые санкции – предупреждение, замечание, выговор и т.д.).

13. При заключении и/или исполнении гражданско-правовых договоров используются термины либо формальности, характерные для трудовых правоотношений и трудового договора (используются, например, термины: «работодатель», «работник», «трудовая функция», «должность», «штатное расписание», «заработная плата», «оклад», «отпуск», «командировка», «увольнение», «выходные дни», «перерыв на обед», «испытательный срок», «правила внутреннего трудового распорядка», «профессия», «должностная инструкция», «прием на работу», «трудовой (-ая, -ое)» и т.д.; используются, например, формальности и документы, характерные для трудовых правоотношений: написание заявлений о приеме на работу, приказы о приеме на работу, записи в трудовую книжку, кадровый учет, приказы о направлении в командировку, приказы о поощрении/награждении, приказы о привлечении к дисциплинарной ответственности, приказы об увольнении, графики отпусков, расчетные листы о начислении заработной платы, ведомости на выплату заработной платы, табели учета рабочего времени и т.д.).

14. Привлеченные заказчиком лица не имеют взаимоотношений с другими заказчиками (контрагентами).

15. Заказчик прямо или косвенно ведет учет рабочего времени привлеченных лиц.

16. Привлеченные лица зарегистрировались в качестве налогоплательщика НПД непосредственно перед заключением гражданско-правового договора с заказчиком и/или прекратили статус налогоплательщика НПД непосредственно после расторжения (прекращения) гражданско-правового договора с заказчиком.

17. Привлеченные лица до заключения гражданско-правового договора с заказчиком являлись работниками этого заказчика.

По нашему мнению, этот признак/обстоятельство может быть учтено и в том случае, если привлеченные лица до заключения гражданско-правового договора с заказчиком являлись работниками взаимозависимого/тесно связанного с заказчиком лица (если имело место лишь формальное перемещение привлеченного лица внутри группы взаимозависимых субъектов).

При этом, как мы отметили выше, Закон № 422-ФЗ прямо устанавливает, что не признаются объектом налогообложения НПД доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, если заказчиками таких услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ).

18. Массовый и/или регулярный характер привлечения заказчиком лиц по гражданско-правовым договорам на оказание услуг (выполнение работ).

19. Длительный (устойчивый, стабильный) характер взаимоотношений заказчика с привлеченными лицами по гражданско-правовым договорам на оказание услуг (выполнение работ).

20. Отсутствие объективных причин, препятствующих трудоустройству привлеченных лиц к заказчику по трудовому договору.

21. Признаки/обстоятельства, прямо или косвенно свидетельствующие об отсутствии свободы/инициативы привлеченных лиц при выборе формата взаимоотношений (по трудовому договору или гражданско-правовому договору). Т.е. имеет место некое «навязывание» заказчиком именно гражданско-правового договора. В том числе, например, это может быть установлено на основании показаний привлеченных лиц.

22. Исходя из договорных условий и/или фактических обстоятельств следует, что привлеченное лицо не несет никаких рисков при оказании услуг (выполнении работ), все такие риски несет заказчик. В том числе, например, заказчик полностью несет риски утраты/повреждения предоставленных материалов и результата работ до их передачи/возврата заказчику.

Но при оценке вышеизложенных признаков/обстоятельств необходимо учитывать следующее:

I. Правоприменительная практика свидетельствует, что переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые договоры производится при наличии некоторой совокупности названных признаков/обстоятельств (т.е. наличие только одного-двух признаков/обстоятельств из числа вышеназванных вряд ли может стать критичным с точки зрения рисков переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые договоры).

II. Всегда нужно учитывать специфику и обстоятельства конкретной ситуации и конкретных взаимоотношений. В том числе, это может иметь значение при оценке того или иного признака/обстоятельства из числа вышеназванных. Например, если заказчик обеспечивает привлеченное для выполнения подрядных работ лицо дрелью, шуруповертом, молотком, отверткой и иным подобным инвентарем/инструментами базового уровня, то это может быть расценено как отсутствие достаточной самостоятельности привлеченного лица (соответственно, как признак трудовых правоотношений – см. п. 6 в перечне вышеназванных признаков/обстоятельств). Но если, например, заказчик предоставит подъемник или автовышку для выполнения высотных работ, а в остальном привлеченное лицо будет использовать свои инструменты, оборудование, инвентарь и т.д., то вряд ли это можно считать признаком трудовых правоотношений.

Собственно говоря, большинство из вышеназванных признаков/обстоятельств можно попытаться обосновать спецификой конкретной ситуации и конкретных взаимоотношений. Но, во-первых, такую специфику нужно хоть как-то раскрыть и пояснить. А, во-вторых, если будет зафиксирована совокупность многих вышеназванных признаков/обстоятельств, то защититься от переквалификации гражданско-правового договора в трудовой договор будет гораздо сложнее, поскольку такая совокупность уже сама по себе будет склонять оценку и субъективное усмотрение налогового органа и суда в пользу трудового договора.


1 Не создавая путаницу и конкуренцию между определением стороны по трудовому договору (работник) и гражданско-правовому договору (исполнитель/подрядчик), будем использовать общее обозначение «привлеченные лица».

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru