Автор: Владимир
Воинов, ведущий юрист юридической компании "Пепеляев Групп"
Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"
Напомним, что Высший Арбитражный Суд РФ упразднен (Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 № 2-ФКЗ) и надзор за деятельностью арбитражных судов при разрешении экономических споров теперь будет осуществлять Верховный Суд РФ. При этом разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС РФ, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ (п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ).
На наш взгляд, компаниям полезно обратить внимание на следующие положения этого Постановления.
Хищение товаров и доказательство скрытой реализации
В пункте 10 Постановления рассматриваются налоговые последствия выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (таких, например, как утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий). Налоговые споры по этому вопросу имеют давнюю историю. Первоначально налоговики настаивали на том, что при подобном выбытии имущества компания обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако в 2006 году ВАС РФ указал (решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06), что случаи, при которых НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, а недостача или хищение товара к их числу не относятся.
В комментируемом пункте предлагается рассмотреть эту же ситуацию с другой точки зрения и ответить на вопрос, не является ли списание имущества скрытой формой его реализации. В связи с этим судам предложено исходить из следующего. Если установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, то такое выбытие следует расценивать как безвозмездную реализацию имущества и исчислять налог по правилам пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса.
Получается, что положение пункта 10 Постановления переносит бремя доказывания в налоговом споре с инспекторами на компанию: не налоговики должны доказывать факт реализации (именно этот юридический факт порождает обязанность по уплате налогов), а, напротив, компания должна доказывать "отрицательный факт" - отсутствие реализации в случае выбытия принадлежащего ей имущества. По существу, Постановление вводит презумпцию того, что любое выбытие имущества у плательщика налога должно рассматриваться в качестве реализации, пока им самим не доказано обратное.
С точки зрения права и буквального содержания норм Налогового кодекса такой подход представляется сомнительным, однако очевидно, что налоговики будут активно его использовать в своей деятельности. С практической точки зрения это означает, что при списании имущества (например, утраченных товаров) компания должна не только зафиксировать факт выбытия (например, в документах, составленных по итогам инвентаризации), но и каким-то образом обосновать, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам (без реализации).
Одновременно судам предложено оценивать приводимые налогоплательщиком причины выбытия имущества. С этой целью судам рекомендуется:
- учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования;
- принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства;
- оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Такой подход перекликается с содержанием решения ВАС РФ от 4 декабря 2013 года № ВАС-13048/13, где рассмотрен вопрос о документальном подтверждении убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, возникших от недостач товаров в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам (магазины самообслуживания).
Соответственно, компаниям следует быть готовыми к тому, что, даже документально подтвердив как факт выбытия имущества, так и то, что такое выбытие не связано с передачей имущества третьим лицам, они все равно могут столкнуться с претензиями налоговой инспекции, основанными на ее собственной оценке убедительности причин такого выбытия.
Автономность налогового законодательства
Пункт 11 Постановления содержит важную правовую позицию, которая может быть использована налогоплательщиками в спорах не только по НДС, но и по другим налогам. ВАС РФ указал, что "невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия... лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ". Тем самым ВАС РФ подчеркивает автономность налогового законодательства, его относительную независимость от иных отраслей законодательства.
Значимость этой позиции для компаний трудно переоценить, поскольку на практике обоснованность налоговой выгоды нередко связывается инспекторами с соблюдением тех или иных норм отраслевого, неналогового законодательства. Соответственно налогоплательщики получают важный аргумент против таких претензий. В то же время необходимо учитывать, что независимость норм налогового законодательства не носит абсолютного характера. В тех случаях, когда нормы Налогового кодекса прямо связывают получение налоговой выгоды с соблюдением норм неналогового законодательства, нарушение этих норм будет являться основанием для отказа в получении компанией налоговой выгоды. Об этом напоминает и Постановление, где обращено внимание на пункт 6 статьи 149 Налогового кодекса, специально устанавливающий, что если на осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, то освобождение от НДС, предусмотренное тем или иным положением статьи 149 Кодекса, действует только при наличии у налогоплательщика такой лицензии.
Разъяснения по налогообложению рекламных товаров
Организациям, проводящим рекламно-маркетинговые мероприятия, необходимо обратить внимание на пункт 12 Постановления, где рассмотрены налоговые последствия передачи различных товаров в ходе таких мероприятий. ВАС РФ предложил исходить из того, что передача товаров в качестве дополнения к основному товару без взимания отдельной платы (например, в ходе проведения акций типа "При покупке двух товаров - третий бесплатно") по общему правилу облагается как передача товаров на безвозмездной основе. При этом налогоплательщики могут доказывать, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров.
Поэтому в каждом конкретном случае проведения рекламных мероприятий, связанных с передачей "дополнительных" товаров покупателям, следует заранее определить, какими именно доказательствами можно подтвердить, что стоимость дополнительно переданных товаров была оплачена покупателем в составе стоимости основного товара.
В то же время Постановление исходит из того, что не является самостоятельным объектом налогообложения по НДС распространение рекламных материалов, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. ВАС РФ не привел примера таких рекламных материалов, однако представляется, что ими могут быть, например, рекламные листовки, содержащие информацию о том или ином товаре, распространяемые среди неопределенного круга лиц с целью продвижения на рынке соответствующих товаров.
О запросе документов, подтверждающих налоговую льготу
Пункт 14 Постановления призван внести ясность в состав документов, которые налоговые органы вправе требовать в ходе камеральной налоговой проверки деклараций по НДС. Эта проблема связана с тем, что при проведении указанной проверки компании обязаны представлять по требованию инспекции документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Действующая форма налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н) содержит раздел 7, в котором отражаются операции, не подлежащие обложению НДС по различным основаниям. На практике налоговики, расширительно толкуя понятие "налоговая льгота", зачастую требуют представления документов, подтверждающих освобождение от НДС в отношении любых операций из этого раздела декларации.
Постановление Пленума разрешает этот вопрос посредством указания на легальное определение понятия "налоговая льгота" (п. 1 ст. 56 НК РФ): льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. В связи с этим обращено внимание на то, что не являются налоговыми льготами:
- освобождение от НДС операций, которые вообще не являются объектом налогообложения по НДС (указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ, например, операции по реализации земельных участков);
- освобождение от НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса, если такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.
Это означает, что не любое освобождение от НДС, указанное в статье 149, является налоговой льготой для целей применения статьи 88 Налогового кодекса. Постановление содержит несколько примеров освобождений, являющихся налоговыми льготами, которые установлены в отношении:
- столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- религиозных организаций (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В то же время Постановление не содержит обратных примеров, то есть примеров освобождений, содержащихся в статье 149 Кодекса, но которые не отвечают определению налоговой льготы. Соответственно, каждое конкретное освобождение от НДС, установленное в указанной статье, требует самостоятельной оценки с точки зрения признания/непризнания такого освобождения налоговой льготой.
В качестве примера рассмотрим освобождение от НДС операций по предоставлению займов в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Данное освобождение не зависит от того, к какой категории можно отнести заимодавца (банки, иные кредитные организации, "обычные" коммерческие организации). То есть это освобождение не является налоговой льготой, а отражение соответствующих операций в разделе 7 налоговой декларации по НДС не позволяет налоговым органам истребовать документы, обосновывающие применение этого освобождения.
Если товар реализуется через посредников
Лицам, реализующим свои товары (работы, услуги) с привлечением посредников, необходимо учитывать положения пункта 16 Постановления. В нем обращено внимание на то, что "налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате".
Это означает, что как отгрузка товара, произведенная агентом (комиссионером, поверенным), так и авансовые денежные средства, поступившие к этим посредникам, должны быть учтены при формировании налоговой базы налогоплательщика в периоде такой отгрузки/поступления денежных средств. При этом риски несвоевременного получения соответствующих документов и, как следствие, риски несвоевременного учета налоговой базы лежат на самом налогоплательщике.
Возврат излишне уплаченного НДС
Не смог ВАС РФ пройти мимо проблемы, касающейся возврата из бюджета излишне уплаченного НДС. Эта проблема имеет давнюю историю, начавшуюся в 90-х годах прошлого века в связи с принятием Президиумом ВАС РФ ряда постановлений по так называемым делам о мороженом. В указанных делах рассматривался вопрос возврата из бюджета сумм НДС, излишне уплаченных налогоплательщиками в связи с применением при реализации мороженого общеустановленной ставки НДС (20%) вместо пониженной (10%). Разрешая эти дела, Президиум ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 № 1248/98 и 22/99, от 01.09.1998 № 2345/98) указал на косвенный характер НДС и на то, что "фактически плательщиками НДС являлись покупатели мороженого", а продавцы, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке в размере 20 процентов, не несли убытков. В пункте 21 Постановления продолжена линия на максимальное ограничение возврата излишне уплаченного НДС. Предложенный подход основан на выводе о том, что возврат налогоплательщику излишне уплаченного НДС не должен повлечь на его стороне неосновательного обогащения. Другими словами, ВАС РФ вместо концепции "фактического плательщика налога", не имеющей, по правде говоря, оснований в налоговом законодательстве, предлагает использовать более привычный институт гражданского законодательства - неосновательное обогащение.
Однако результат остается прежним: если возврат из бюджета излишне уплаченного НДС связан с тем, что соответствующая операция вообще не должна была облагаться НДС либо должна, но по пониженной ставке, то возврат будет возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю. Если таких доказательств не представлено, то налогоплательщику откажут в возврате из бюджета НДС по мотиву недопустимости неосновательного обогащения у налогоплательщика. Вопрос о неосновательном обогащении самого бюджета в подобных случаях ВАС РФ, к сожалению, оставил без внимания.
Применение вычетов арендатором и арендодателем
Пункт 26 Постановления касается исчисления НДС в тех случаях, когда арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное им имущество. Наиболее интересные выводы в этом пункте касаются ситуации, при которой арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных капитальных вложений. В случае такой оплаты предлагается считать, что соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе являются "переданными оплатившему их арендодателю". При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога должны предъявляться арендодателю, как сказано в Постановлении, "применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ".
Однако пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Соответственно, остается неясным, можно ли вообще говорить о том, что арендодатель, оплативший неотделимые улучшения в принадлежащем ему имуществе, приобрел какие-либо товары, работы, услуги или имущественные права. Более того, сама по себе ситуация, при которой налогоплательщик предъявляет суммы НДС, ранее принятые им к вычету, весьма похожа на конструкцию восстановления НДС. Однако пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса не содержит оснований для восстановления НДС в таких случаях. Наконец, как быть в ситуации, когда арендодатель договорился с арендатором компенсировать ему стоимость неотделимых улучшений лишь частично: какую сумму НДС должен предъявить арендатор "применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ"? Получается, что комментируемое положение, вводя "предъявление" сумм НДС арендатором для случая компенсации арендодателем стоимости неотделимых улучшений, не дает ответов на целый ряд вопросов, возникающих в результате такого "предъявления".
Период принятия НДС к вычету
Пункт 27 Постановления призван уменьшить количество споров о возможности применения налоговых вычетов по НДС в более поздние периоды по сравнению с тем, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет. ВАС РФ подтвердил ранее сформированную позицию о том, что налоговые вычеты могут быть отражены плательщиком и позже, но при условии соблюдения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). Также обращено внимание на то, что правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
Это положение можно проиллюстрировать на следующем примере.
Пример
Пусть право на налоговый вычет возникло у компании в I квартале 2012 г. Трехлетний срок после окончания налогового периода истекает 31.03.2015.
Соответственно, налоговая декларация по НДС, в которой отражается этот вычет, должна быть подана до 31.03.2015. Это может быть, например:
- первоначальная декларация за IV квартал 2014 г. (срок подачи до 20.01.2015);
- уточненная декларация за I квартал 2012 г. (срок подачи до 31.03.2015);
- иная налоговая декларация за любой период с II квартала 2012 г. по III квартал 2014 г. (срок подачи до 31.03.2015).
Включив этот вычет в налоговую декларацию за I квартал 2015 г., налогоплательщик рискует столкнуться с отказом - эта налоговая декларация будет подана после 31.03.2015, то есть после истечения трехлетнего срока, установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ.
НДС к возмещению или к уплате - все равно срок декларирования вычета равен трем годам
В пункте 28 Постановления нашло подтверждение и расширительное толкование пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, сложившееся в практике арбитражных судов. Согласно буквальному содержанию этой нормы ограничительный трехлетний срок на представление налоговых деклараций с "новыми" вычетами действует, только если применение налоговых вычетов приводит к появлению у налогоплательщика суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета. Однако ВАС РФ со ссылкой на принцип равенства налогообложения указал на то, что право на вычет НДС может быть реализовано лишь в пределах трехлетнего срока, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница. То есть временное ограничение, установленное в пункте 2 статьи 173 Кодекса, ВАС РФ распространил и на ситуации, когда по итогам налогового периода, с учетом заявленных вычетов, у налогоплательщика сумма НДС подлежит уплате в бюджет.
