ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации и статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ): «каждый обязан платить законно установленные налоги».

Говоря об исполнении налогоплательщиком налоговых обязательств (в контексте темы, рассматриваемой в настоящей книге), то оно (исполнение), по мнению авторов, является не результатом последствий признания сделки недействительной, а лишь следствием применения предусмотренных гражданским законодательством последствий таких сделок. То есть в данном случае, у налогоплательщика возникла (в обновленном виде) обязанность по уплате соответствующих налогов, но лишь при других, изменившихся по сравнению с первоначальной ситуацией, обстоятельствах.

Иными словами, судебный порядок применения гражданско-правовых «последствий недействительной сделки» обеспечивает защиту конституционного права частной собственности, что не исключает исполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. Тем более, что законодатель устанавливает порядок исполнения такой обязанности (абзацы 1 и 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ):

«Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно».

А вот «неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога», определяемого и исчисляемого в соответствии с обстоятельствами сложившимися после применения гражданско-правовых последствий недействительных сделок, «является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога» (абзац 3 пункта 1 статьи 45 НК РФ).

И лишь при игнорировании требования налогового органа, неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 45 НК РФ).

То есть, после реализации требований (положений) применения последствий недействительной сделки налогоплательщик должен соответственно доначислить (исчислить) одни и (или) уменьшить другие (привести в соответствие) ранее уплаченные налоги (за весь период действия сделки до момента признания ее недействительной) применительно к изменившимся (или «к новым») обстоятельствам. А затем, до подачи уточненной декларации, оплатить всю сумму доначисленных налогов. Это избавит налогоплательщика от принудительного начисления и взыскания штрафов и пени за несвоевременную уплату налогов (статья 81 НК РФ).

По общему правилу – «взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено» Налоговым кодексом Российской Федерации (абзац 5 пункта 1 статьи 45 НК РФ). Далее, в абзаце 6 пункта 1 той же статьи, законодатель и предусматривает это «иное» - «взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика».

Таким образом, устанавливая обязательный судебный порядок взыскания недоимок, законодатель предоставляет налоговым органам своего рода «рычаг» влияния на недобросовестных налогоплательщиков, в части выполнения последними налоговых обязанностей. Под «изменением юридической квалификации сделок» налогоплательщиков следует понимать «квалификацию налоговым органом сделок полностью или в какой-либо части недействительных (ничтожных или оспоримых)», из чего вытекает допустимость применения налоговых последствий.

По этому поводу примечательны выводы судебных органов (смотрите - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 февраля 2003 года по делу №Ф08-276/2003-111А):

«Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога и пени и штрафа. Законом установлен лишь судебный порядок взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов».

Примечание авторов – то есть, для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки.

«Обращаясь в суд, в исковом заявлении налоговый орган должен указать (обосновать) по каким конкретно сделкам и какие изменения юридической квалификации сделок допущены налоговым органом при вынесении решения о взыскании недоимок, пени и штрафов и как они повлияли на правильность их исчисления».

Примечание авторов. И еще одно, немаловажное замечание - указания об изменении квалификации сделок (с указанием суммы этих сделок) должны содержаться в акте налоговой проверки.

Одним из наиболее часто встречающихся примеров является переквалификация налоговым органом притворной сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку (статья 170 ГК РФ). Такая сделка, как упоминалось выше, является ничтожной, и в данном случае применяются правила о сделке, которую стороны действительно имели в виду. Налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что налоговый орган при проведении переквалификации сделки производит исчисление налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной форме. Но взыскание доначисленных при таких обстоятельствах сумм налога, пени и штрафов производится не в бесспорном, а в судебном порядке.

В том же Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18 февраля 2003 года по делу №Ф08-276/2003-111А указано на необходимость установления налоговыми органами правового статуса хозяйствующего субъекта (налогоплательщика), от которого зависит вывод о законности начисления налогоплательщику отдельных видов налогов, пени и штрафов, начисленных на них. Налоговым органом должно быть проверено наличие внесений каких-либо изменений в учредительные документы организации-налогоплательщика и когда, на основании каких документов приобретен статус юридического лица. «Данные обстоятельства имеют существенное значение для правильного разрешения дела, поскольку налоговые обязательства у предпринимателей без образования юридического лица и юридических лиц различны».

Высший Арбитражный Суд, комментируя положение абзаца 6 пункта 1 статьи 45 НК РФ, дополняет аналогичное разъяснение тем, что «при применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика».

(Пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Говоря о праве налоговых органов предъявлять требования о применении «налоговых последствий» недействительных сделок, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъясняет (Постановление от 15 марта 2005 года №13885/04, Постановление от 7 июня 2005 года №924/05, Постановление от 7 июня 2005 года №2748/05), что выводы арбитражных судов, прекращающих производство по делам, касающимся признания сделок недействительными по искам налоговых органов, основаны на неправильном применении и толковании норм материального и процессуального права.

Суть разъяснений сводится к следующему:

1. Государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов (часть 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

2. Компетенция налоговых органов определена действующим Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 года №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», и в частности, налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски «о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам» (смотрите - абзац третий пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года №943-1).

3. Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных вышеупомянутым Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 года №943-1.

4. Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

5. Арбитражными судами должна приниматься во внимание правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по данному вопросу.

Для пояснения последнего (5) пункта приведем, собственно, саму позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в

Определении от 25 июля 2001 года №138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и

Определении от 8 июня 2004 года №226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

Статья 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности. Признает такие сделки ничтожными и определяет последствия их недействительности: при наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае ее исполнения обеими сторонами, в доход Российской Федерации взыскивается все полученное по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, то есть достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит, заведомо и очевидно для участников гражданского оборота основам правопорядка и нравственности.

Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса Российской Федерации, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

В силу данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации положение пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации.

Вопрос о правильности применения в конкретных делах тех или иных положений Налогового кодекса Российской Федерации, Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года №943-1»О налоговых органах Российской Федерации» либо иных законов о налогах и сборах относится к компетенции арбитражных судов.

При удовлетворении иска (независимо от того, кто являлся инициатором судебного разбирательства и чем руководствовался) в мотивировочной части решения суда должно быть указано, что рассматриваемая сделка признается недействительной. А далее, вопрос о применении последствий недействительности сделки решается «судом по требованию любого заинтересованного лица либо по собственной инициативе» (смотрите - Пункт 32 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 1 июля 1996 года №6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Но для того, чтобы по возможности избежать судебной тяжбы с налоговыми органами, налогоплательщикам (юридическим лицам) необходимо представлять возможные допустимые требования налогового законодательства в части применения налоговых последствий недействительных сделок.

Итак, представим, что сделки, о последствиях которых пойдет речь, уже признаны судом или считаются по закону недействительными; гражданско-правовые последствия недействительных совершенных сделок определены судебным решением, уже вступившим в законную силу.

Начнем с того, что характер налоговых «следствий-последствий» неразрывно связан с соответствующей для каждой стороны степенью реализации гражданско-правовых последствий недействительных сделок.

По общему правилу – «каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке». Но в таком случае каждый остается «при своем интересе» и налоговые последствия, на первый взгляд, тут не при чем. Своевременное исполнение налоговой обязанности в изменившихся после применения гражданско-правовых последствий условиях представляется, как само собой разумеющееся, а не является прямым результатом недействительности сделки и не влечет изменения прав и обязанностей налогоплательщика, как субъекта налоговых правоотношений.

Но «если бы так происходило на самом деле», - подумает добросовестный налогоплательщик, так как специальной процедуры признания обязанности уплачивать налоги не требуется.

При разрешении спора, предметом которого является исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, следует исходить из позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации (смотрите – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года №138-О) на базе его же Постановления от 12 октября 1998 года №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»):

«По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. На недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Вместе с тем закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В Постановлении указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично - правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

Продолжим. Налоговые последствия, как мера принуждения, влекущая за собой применение налоговых санкций, не признаются наступившими (после осуществления реституции, когда «все исполненное возвращено» своевременно), к примеру, покупателем:

- налогооблагаемая база по налогу на прибыль увеличена, а сумма налога доначислена и уплачена в соответствующий бюджет – при отнесении оплаты товаров или услуг к расходам. Но в данном случае появляется возможность уменьшить налог на имущество;

- начислен и уплачен налог на имущество – при возврате объектов основных средств;

- исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) – при возврате денег за товар и тому подобное.

Для другой стороны (для продавца) по тем же сделкам применение последствий недействительности влечет несколько иные следствия - появляется возможность уменьшить налог на прибыль (в виду отсутствия в данном случае таковой) и НДС.

Но в контексте «налоговые последствия», речь идет о взыскании сумм налоговых платежей (платежей, которые должны были поступить в доход бюджета, но не поступили), образовавшихся в результате совершения сделок, недействительность которых была установлена позднее, либо в результате неисполнения (или ненадлежащего исполнения) налоговых обязанностей после применения гражданско-правовых последствий недействительности сделок.

А теперь о главном - о налоговых последствиях, когда установлено, что стороны (или одна сторона) недействительной сделки являются «недобросовестными», то есть когда сделка признается недействительной по вине (по умыслу) одной стороны или по сговору сторон (при совершении «порочной по содержанию» сделки).

Если в судебном разбирательстве налоговый орган предоставит доказательства достаточные, для того чтобы убедить суд в том, что признаваемая недействительная сделка имела целью не достижение конкретного хозяйственного результата, соответствующего ее виду и ее обычным результатам, а уклонение от уплаты налога или его части; а равно докажет безосновательный отказ или допущенную налогоплательщиком просрочку по уплате начисленных или подлежащих доначислению (необходимость которого возникла при осуществлении реституции) налогов (что само по себе является налоговым правонарушением), к сторонам сделки (помимо взыскания в доход государства всего полученного по сделке) могут быть применены следующие санкции:

- взыскание всех налогов, исчисляемых исходя из реальных операций и их результатов;

а также, в соответствии со статьей 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Налогового кодекса Российской Федерации:

- взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога – в случае неуплаты или неполной уплаты «сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)» (пункт 1 статьи 122 НК РФ), либо

- взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога - за «деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно» (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Заметим, что налоговые санкции (мера ответственности за совершение налогового правонарушения) взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (пункт 7 статьи 114 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с положениями статьей 46 и 47 НК РФ, в случае неуплаты или неполной уплаты налогов обязанность по уплате налога исполняется принудительно:

- путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках;

- при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налоги (с учетом начисленной суммы пени) и штрафные санкции могут быть взысканы за счет имущества налогоплательщика.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться:

- пеней (статья 75 НК РФ);

- приостановлением операций по счетам в банке (статья 76 НК РФ);

- наложением ареста на имущество налогоплательщика (статья 77 НК РФ). Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения налоговым органом или судом.

И, наконец, с налогоплательщика в принудительном порядке могут быть взысканы издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, которые состоят из сумм (статья 130 НК РФ):

- выплачиваемых свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым налоговыми органами;

- судебных издержек.

Более подробно с вопросами, касающимися недействительных сделок в гражданском праве и их налоговых последствий, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Недействительные сделки в гражданском праве. Налоговые последствия».