Автор: Тимонина И. И., эксперт журнала

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера" № 4/2020

Комментарий к Определению ВС РФ от 28.01.2020 № 306-КГ18-594.

Известно, что налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ), должны руководствоваться ст. 275.1 НК РФ. Несмотря на то, что ее содержание не менялось десять лет, практическое применение до сих пор вызывает вопросы и сопровождается спорами.

Напомним положения названной статьи и рассмотрим некоторые нюансы.

Итак, ст. 275.1 НК РФ предусмотрено следующее. Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ч. 1).

К ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ч. 2).

Объекты ЖКХ – жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ч. 3).

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ч. 4).

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

  • стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием названных в статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

  • расходы на содержание объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

  • условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 % численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ч. 3 и 4, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание упомянутых объектов.

Обратите внимание:

В целях признания конкретного объекта объектом ОПХ не имеет значения, является ли он обособленным подразделением организации. Этот вывод основан на том, что ст. 275.1 НК РФ не содержит требования об обособленности объекта. Аналогичной позиции придерживается Минфин (см. Письмо от 29.03.2006 № 03‑03‑04/1/308).

Получение доходов – принципиальное условие?

Согласно ч. 2 ст. 275.1 НК РФ для признания структурного подразделения налогоплательщика объектом ОПХ необходимо, чтобы реализация товаров, работ, услуг осуществлялась не только своим работникам, но и сторонним лицам. Минфин и суды указывают на обязательность соблюдения этого требования (см., в частности, письма Минфина России от 05.07.2011 № 03‑03‑06/1/393, от 21.03.2011 № 03‑03‑06/1/157, от 18.03.2011 № 03‑03‑06/1/146, Постановление АС СКО от 22.08.2018 № Ф08-6423/2018 по делу № А53-32594/2017).

Означает ли это, что при отсутствии доходов от реализации объект не признается ОПХ? С одной стороны, реализация подразумевает получение доходов. В связи с этим логично предположить, что, если имеющийся на балансе объект назван в данной статье, но осуществляемая деятельность не приносит доходов, объект не признается ОПХ, положения ст. 275.1 НК РФ не применяются, расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. В пользу обозначенного подхода свидетельствует Письмо ФНС России от 10.01.2012 № АС-4-3/9. В нем подчеркнуто, что структурное подразделение должно осуществлять реализацию товаров, работ, услуг за плату.

С другой стороны, в ст. 275.1 НК РФ слово «доходы» не употребляется. К тому же реализация может осуществляться на безвозмездной основе. Учтем также, что отсутствие доходов не исключает возможности определять обособленную налоговую базу. Таким образом, получение доходов не является обязательным условием для признания подразделения объектом ОПХ. Этот подход подкрепляется мнением судов. В частности, арбитры
АС ПО в Постановлении от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016:

  • отклонили довод налогоплательщика о том, что находящиеся на балансе общежития, жилые дома и коттеджи, здание бани с прачечной не относятся к объектам ОПХ и не подпадают под действие ст. 275.1 НК РФ;

  • указали: в проверяемом периоде по объектам ОПХ при наличии расходов отсутствуют доходы, что свидетельствует о получении убытка от деятельности этих объектов.

Важно, что налогоплательщик не смог добиться передачи дела на пересмотр (Определение ВС РФ от 15.03.2018 № 306‑КГ18-594), в том числе сославшись на новые обстоятельства (Постановление АС ПО от 08.10.2019 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016 с учетом Определения ВС РФ от 28.01.2020 № 306‑КГ18-594).

Несмотря на неполучение доходов, подразделения были признаны объектами ОПХ также в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2018 по делу № А14-5553/2016 (оставлено в силе Постановлением АС ЦО от 15.11.2018 № Ф10-4694/2018).

Таким образом, по мнению автора, налогоплательщику не удастся доказать, что отсутствие доходов означает невозможность признания структурного подразделения объектом ОПХ.

Налоговая база определяется по каждому объекту ОПХ или по всем сразу?

По общему правилу при наличии нескольких объектов ОПХ налогоплательщик определяет одну общую налоговую базу. На это указано в ч. 1 ст. 275.1 НК РФ и письмах Минфина России от 24.11.2008 № 03‑03‑06/1/648 и от 28.03.2016 № 03‑03‑06/3/17252.

Также в пользу вывода о том, что обособленная налоговая база определяется по всем имеющимся на балансе объектам ОПХ, свидетельствует судебная практика (см., например, Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016).

Однако если по одному из объектов ОПХ получен убыток, условия для признания которого в текущем отчетном (налоговом) периоде не выполняются (в связи с несоблюдением условий, установленных ст. 275.1 НК РФ), а по другому объекту – прибыль, то прибыль не уменьшается на сумму убытка. На этот нюанс обращено внимание в Письме ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-3/14031@.

Как рассчитать процентное отношение работников?

В силу ч. 7 ст. 275.1 НК РФ организации, численность работников которых составляет не менее 25 % численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ч. 3 и 4, могут учитывать в целях налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

По мнению Минфина, при расчете используются следующие показатели:

  • численность работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений;

  • численность работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект ОПХ.

Данная позиция изложена, в частности, в письмах от 18.10.2018 № 03‑03‑06/1/74849 и от 22.06.2015 № 03‑03‑06/1/35991.

Однако в судебной практике представлена альтернативная точка зрения, согласно которой при расчете необходимо учитывать численность работающего населения того населенного пункта, в котором зарегистрирован сам налогоплательщик, а не его структурное подразделение (объект ОПХ). В частности, такой вывод содержится в Постановлении АС ВВО от 09.12.2014 по делу № А79-10345/2013. Причем судья ВС РФ, отказывая в передаче этого дела на пересмотр, в Определении от 10.03.2015 № 301‑КГ15-1881 указал: расчет доли работников налогоплательщика к числу жителей деревни по месту нахождения санатория основан на неверном толковании ч. 7 ст. 275.1 НК РФ.

Еще пример – Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016. Свою позицию арбитры обосновали следующим образом.

Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

При определении численности работников юридического лица следует учитывать численность работников как по месту нахождения юридического лица, так и по месту нахождения обособленных подразделений, а при определении численности населенного пункта – исходить из численности работающего населения населенного пункта по месту нахождения юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется как место его государственной регистрации.

В связи с вышеизложенным под соответствующим населенным пунктом можно понимать место государственной регистрации организации-налогоплательщика.

Расчет процентного соотношения работников общества (как юридического лица в целом) должен производиться к численности работающего населения населенного пункта по месту нахождения общества, а не к численности работающего населения сельского поселения по месту нахождения объектов ОПХ.

Таким образом, нет единого мнения в отношении определения второго из необходимых для расчета доли работников показателя. Налоговые органы при проведении проверок не учитывают мнение Минфина, а суды подтверждают, что рекомендации финансового ведомства не соответствуют букве закона.

Объекты инфраструктуры, созданные при реализации инвестиционного проекта, – ОПХ?

Можно ли избежать обязанности применять ст. 275.1 НК РФ, сославшись на то, что объекты инфраструктуры построены исключительно в целях реализации инвестиционного проекта, то есть целью их создания было обеспечение нужд работников, осуществляющих строительство вахтовым методом?

Один из налогоплательщиков попытался убедить судей в этом. Организация указывала:

  • жилые объекты, объекты бытового обслуживания, сети газо-, тепло-, электроснабжения, гостиница не используются для реализации товаров (работ, услуг), не могут относиться к объектам ОПХ;

  • расходы на содержание спорных объектов являются расходами на содержание вахтовых поселков, а не объектов ОПХ.

Арбитры сделали вывод, что вахтовый метод строительства не имеет отношения к жилым домам и общежитиям, числящимся на балансе общества, и не исключает их из перечня объектов ОПХ. Иными словами, доводы налогоплательщика были признаны необоснованными, неподтвержденными.