Наталья Новикова, ведущий консультант АКГ «Интерком-Аудит»
Опубликовано в журнале "Бухгалтер и закон" №9, 2009
Предоставление поставщиками скидок достаточно распространенная практика ведения хозяйственной деятельности. Кроме того, работа с сетевыми магазинами и гипермаркетами редко когда обходится без бонусов при расчетах за поставленные товары, при этом диктуемые ими условия не всегда возможно откорректировать. Наиболее распространенные виды предоставляемых скидок – это скидки за объем продаж. В статье мы рассмотрим налоговые последствия таких операций.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализации товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав. Кроме того, в статье 162 НК РФ указано, что суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивают налоговую базу по НДС.
Таким образом, исходя из норм Налогового Кодекса, денежные средства должны включаться в налоговую базу по НДС только в том случае, если они являются оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо же каким-то образом связаны с такой оплатой. Следовательно, в зависимости от условий предоставления скидки (бонуса), прописанных в договоре, данные суммы могут либо облагаться НДС, либо нет.
Налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля всегда особое внимание уделяют именно изучению формулировок заключенного договора, с целью обнаружения в нем завуалированного встречного оказания покупателем поставщику каких-либо услуг, что позволяет им произвести доначисление налога. Такая позиция, в частности, высказана в Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112, доведенного Федеральной налоговой службой до нижестоящих налоговых органов письмом от 30 августа 2007 г. № ШС-6-03/688@. В указанном письме финансовое ведомство указало следующее:
Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке.
Следует также отметить, что во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров: например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Указанные суммы, по нашему мнению, не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.
… на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса (то есть указанные суммы не облагаются налогом на добавленную стоимость как суммы, связанные с оплатой товаров).
Точка зрения Минфина также содержится также в письмах от 28.09.2006 № 03-04-11/182 и от 20.12.2006 № 03-03-04/1/847, в которых указано, что «премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются».
Необходимо отметить, что позиция налоговой службы, изложенная в ранее выпущенном письме от 21 марта 2007 г. № ММ-8-03/207@ была несколько иной. В указанном разъяснении специалисты налогового ведомства хоть и высказали мнении о том, что скидки и бонусы должны облагаться НДС только при наличии факта оказания каких-либо услуг, тем не менее находили этот факт (факт оказания услуг) там, где его и не было вовсе. Они указали, что «выплачиваемые Покупателю Поставщиком премии (стимулирующая прогрессивная и за нахождение товара в магазине) являются платой Поставщика Покупателю за оказание соответствующей услуги… Таким образом, выплачиваемая Покупателю Поставщиком премия на основании пункта 1 статьи 146 Кодекса подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
Напомним, что согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ у слугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Трудно согласиться тем, что при выплате стимулирующей прогрессивной премии можно говорить о каком-либо оказании услуг. Такую точку зрения можно объяснить лишь бюджетоориетированности налоговых органов во многих вопросах налогообложения, в том числе и в этом. Налоговые органы в регионах также выпускают письма с противоположными ответами. Так, например, УФНС по г. Москве в Письме от 13.11.2006 г. № 19-11/99884, не рассматривая условия предоставления скидки, указывает, что данные суммы будут облагаться НДС. В другом же Письме этого же самого ведомства от 03.04.2007 г. № 19-11/030227 указано, что скидка по результатам продаж НДС не облагается.
Увы, зачастую следствием таких писем становится судебное разбирательство. Имеющаяся в открытых источниках судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2009 г. № 09АП-806/2009 по делу № А40-62610/08-111-315). В данном судебном споре точку зрения налоговых органов относительно того, что премия, полученная заявителем за выполнение определенного объема закупок, является «платой за услугу по сбыту товаров» суд счел необоснованной, указав при этом, что «достижение Заявителем определенного объема закупок для получения премии не может рассматриваться как услуга, поскольку не является какой-либо самостоятельной деятельностью, а выступает как состоявшийся факт (результат) договорных отношений по поставке товара».
Подытожив вышеизложенного можно отметить следующее. Как видим, по данному вопросу нет ни только единой позиции у Минфина и налоговой службы, но и имеет место различная трактовка норм Кодекса внутри последнего из указанных ведомств. По нашему мнению, позиция изложенная Минфином, является достаточно обоснованной и не вступает в противоречие с нормами Налогового кодекса. Налогоплательщикам же можно рекомендовать внимательно изучать формулировки заключенного договора, по возможности, если предоставление скидки завязано на объем поставок за период остановиться в формулировках договора строго на указанном условии, исключая какие-либо иные «похожие на услуги» условия ее предоставления.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ поставщик, выплачивающий (предоставляющий) покупателю премию (скидку) при выполнении им (покупателем) определенных условий договора, в частности, например, объема покупок, такие затраты может учесть в составе внереализационных расходов. Любой расход, учитываемый в целях налогообложения, признается таковым при условии экономической обоснованности, документального подтверждения и их направленности на получения дохода.
Таким образом в договорах с контрагентами в обязательном порядке должны указываться условия предоставления премии (скидки) (такими условиями, например, могут быть – общая сумма поставок за период, периодичность закупок, минимальная сумма каждой поставки т.д.), ее размер, период и механизм предоставления. Если в заключенных договорах такие условия не прописаны, то необходимо внести в них изменения путем заключения дополнительных соглашений. На практике может сложиться ситуация, когда между покупателем и поставщиком не будет составляться договора на поставку продукции. Зачастую стороны, достигнув устной договоренности относительно условий поставки, производят отгрузку товаров с выставлением обычного пакета первичных документов (накладных, счетов-фактур и т.д.), оплата же производится на основании счетов (а иногда и вовсе без таковых). Предоставление же скидки производится на основании, например, маркетинговой политики компании-поставщика, либо же ее условия могут быть прописаны в каком-либо ином документе (например, информация может быть размещена на официальном сайте компании-поставщика). Обращаем Ваше внимание, что налоговые органы настаивают на предоставление скидки именно в соответствии с условиями договора, поэтому для снижения налоговых рисков рекомендуем оформлять отношения именно путем заключения договора в виде самостоятельного документа.
Кроме того, налоговые инспекторы на местах зачастую указывают на то, что предоставление скидки контрагенту должно быть зафиксировано не только в договорах с конкретными покупателями, но и предусмотрено маркетинговой политикой.
Также необходимо обратить внимание, на документальное оформление рассматриваемого нами расхода. Напоминаем, что статья 252 НК РФ предписывает документально подтверждать любой учитываемый для целей налогообложения прибыли расход. Для выполнения указанного требования законодательства рекомендуется составлять специальный документ. Это может быть, например, отчет о выполнении покупателем условий предоставления скидки в соответствии с договором, либо уведомления, подтверждающего предоставление бонуса (скидки), либо любой иной документ. Организации-продавцу следует разработать форму такого документа, который в дальнейшем будет выполнять функции первичного документа, принимаемого как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета. Формы данных документов рекомендуем установить в качестве приложения договора как форму, согласованную сторонами, а также закрепить ее в учетной политике организации.