Автор: Манкина О. С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

На балансе организации (генподрядчика) имеется просроченная дебиторская задолженность в виде не отработанного подрядчиком аванса.

Суммы перечисленной предоплаты не учитываются при формировании резервов по сомнительным долгам. Можно ли списать не отработанный подрядчиком аванс как безнадежный долг, сумма которого включается во внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли?

С какой даты исчисляется трехлетний срок исковой давности для признания аванса безнадежным долгом: со дня перечисления денег подрядчику, с согласованной в договоре даты завершения работ или с момента расторжения договора заказчиком работ?

Обязан ли генподрядчик, списавший неотработанный аванс, восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету на основании полученного от подрядчика «авансового» счета-фактуры?

Наша позиция

Сумма предоплаты, перечисленной контрагенту (подрядчику), в общеустановленном порядке может быть признана безнадежным долгом, в том числе в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности.

Согласно сформированной судами позиции:

  • течение указанного срока начинается с момента получения подрядчиком письменного уведомления заказчика о расторжении договора в одностороннем внесудебном порядке с одновременным требованием возвратить неотработанный аванс;

  • дата перечисления предоплаты, а также согласованный сторонами договора срок выполнения работ не имеют определяющего значения для исчисления срока исковой давности.

В составе внереализационных расходов учитывается вся сумма неотработанного аванса, включая НДС.

Единое мнение по вопросу об обязанности восстановления ранее принятого к вычету «авансового» НДС при списании просроченного неотработанного аванса не выработано. Минфин неоднократно указывал на необходимость восстановления налога. Однако эта точка зрения небесспорна. Тем не менее, как справедливо отмечают некоторые суды, включив в расходы всю сумму аванса и не восстановив НДС, налогоплательщик получает двойную выгоду, которая не может быть признана обоснованной.

Основа для выводов

Налог на прибыль

Сумма предоплаты, перечисленной контрагенту, в общеустановленном порядке может быть признана безнадежным долгом, в том числе в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности (Письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088). Таким образом, безнадежные долги в виде не отработанного подрядчиком аванса уменьшают базу по налогу на прибыль несмотря на то, что они не учитываются при определении размера отчислений в резервы по сомнительным долгам.

В судебной практике сформирована единая позиция, согласно которой по требованиям о возврате неосновательно удерживаемого аванса трехлетний срок исковой давности исчисляется с момента расторжения договора (получения контрагентом уведомления о расторжении договора и требования о возврате предоплаты).

В частности, из Определения ВС РФ от 24.08.2017 № 302-ЭС17-945 по делу № А19-9543/2015 следует, что с момента расторжения договора у подрядчика прекращается право сохранить за собой авансовые платежи и на основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ возникает обязательство по их возврату заказчику работ. Право требовать возврата неосновательного обогащения до момента расторжения договора из-за нарушения его условий у заказчика отсутствует. Соответственно, требование не может быть предъявлено подрядчику. Обязанность по возврату неосновательно удерживаемых после расторжения договора денежных средств представляет собой обязательство без определенного срока исполнения. Таким образом, течение срока исковой давности начинается с момента расторжения договора подряда.

Аналогичные выводы сделаны в Определении ВС РФ от 20.03.2018 по делу № 305-ЭС17-22712 по делу № А40-214588/2016, Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10406/11 по делу № А53-15356/2010 и других судебных актах.

Рассмотрим более подробно Определение ВС РФ от 04.08.2022 № 306-ЭС22-8161 по делу № А57-10033/2021, в котором заказчик предъявил требование о взыскании неотработанного аванса по договору подряда. Заказчик ссылался на невыполнение подрядчиком согласованных договором работ.

Судебная коллегия по экономическим спорам решила, что иск заказчика обоснован, так как установлен факт получения аванса подрядчиком, доказательств выполнения работ им не представлено, договор расторгнут, срок исковой давности заказчиком соблюден, иск о взыскании неотработанного аванса предъявлен им в пределах трех лет после отказа от исполнения договора и востребования данной суммы.

Между тем нижестоящая инстанция отказала заказчику, указав на пропуск срока исковой давности. По мнению кассации, с момента перечисления подрядчику частичной оплаты заказчику было известно, что работы по договору фактически не выполнялись. В связи с этим трехгодичный срок исковой давности необходимо исчислять с даты перечисления аванса (Постановление АС ПО от 10.02.2022 № Ф06-14584/2022).

Признавая эту точку зрения ошибочной, СКЭС ВС РФ разъяснила следующее.

На основании п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права, если законом не установлено иное.

В соответствии с абз. 1 п. 2 названной статьи по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. В отношении обязательств, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования.

В случае, когда срок исполнения не определен или определен моментом востребования, нарушение права кредитора, со знанием о котором закон по общему правилу связывает начало течения исковой давности, не может произойти до предъявления кредитором требования к должнику об исполнении, так как до этого момента должник не может считаться нарушившим обязательство. В упомянутом случае течение срока исковой давности не может быть начато ранее предъявления соответствующего требования должнику со стороны кредитора.

Право заказчика на возврат ранее перечисленной подрядчику предварительной оплаты полностью или в соответствующей части (неотработанный аванс) вытекает из недопустимости нарушения эквивалентности встречных предоставлений при определении имущественных последствий расторжения договора.

Обратите внимание: отказ от исполнения договора, заявленный на законном основании во внесудебном порядке одной из сторон, следует рассматривать в качестве способа востребования неотработанного аванса. Соответственно, трехлетний срок исковой давности по иску о возврате неотработанного аванса должен исчисляться по правилам абз. 2 п. 2 ст. 200 ГК РФ и составляет три года после расторжения договора.

Момент перечисления предварительной оплаты, а равно установленный договором срок выполнения работ не имеют определяющего значения при исчислении срока исковой давности, поскольку в ситуации, когда договором не предусмотрено прекращение обязательств по окончании срока его действия и ни одна из сторон не заявляет о расторжении договора, предполагается сохранение интереса обеих сторон в исполнении сделки, в том числе в выполнении работ за счет полученного аванса.

Дата получения подрядчиком письменного уведомления заказчика о расторжении договора в одностороннем внесудебном порядке с одновременным требованием возвратить неотработанный аванс является началом течения срока исковой давности.

В составе внереализационных расходов учитывается вся сумма неотработанного аванса, включая НДС.

Налог на добавленную стоимость

Вопрос об обязанности восстановления ранее принятого к вычету «авансового» НДС при списании в связи с истечением срока исковой давности «дебиторки» в виде суммы не отработанного по договору аванса не имеет однозначного решения.

Минфин настаивает на восстановлении НДС в периоде списания безнадежного долга в виде аванса (см. письма от 02.12.2020 № 03-07-11/105235, от 16.11.2020 № 03-07-11/99550, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652).

Однако имеется и противоположное мнение, основанное на отсутствии в гл. 21 НК РФ положений, обязывающих восстанавливать налог при списании ранее выданного аванса в качестве безнадежного долга. В частности, решения в пользу организаций приняты в постановлениях АС ЗСО от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/20160 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019 № 09АП-58677/2019, 09АП-58678/2019 по делу № А40-70593/2019. Судьи ссылаются на позицию ВАС (Решение от 23.10.2006 № 10652/06), согласно которой обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством, а п. 3 ст. 170 НК РФ рассматриваемого случая не содержит.

С учетом изложенного организации следует самостоятельно выбрать вариант поведения. При этом надо иметь в виду: суд может сделать вывод о том, что, отразив в расходах полную сумму долга, включая НДС, который ранее был принят к вычету, и не произведя восстановление этого налога, организация получила двойную налоговую выгоду, в связи с чем проверяющие правомерно начислили недоимку по НДС (см., например, Постановление АС СКО от 18.01.2021 № Ф08-11742/2020 по делу № А53-43012/2019).

Если аванс списан преждевременно

На практике нередки случаи преждевременного списания сумм неотработанных авансов в качестве безнадежных долгов, когда налогоплательщик допускает ошибку при исчислении срока исковой давности, например, начиная отсчет течения этого срока с момента перечисления аванса подрядчику. Рассмотрим, как быть в такой ситуации.

Пример.

В марте 2022 года генподрядчик списал во внереализационные расходы сумму не отработанного подрядчиком аванса в размере 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.), который был перечислен подрядчику в марте 2019 года. Трехлетний срок исковой давности был исчислен с момента выдачи аванса.

Руководствуясь мнением Минфина, организация восстановила ранее принятый к вычету НДС в сумме 20 000 руб.

Ошибка в определении срока давности была выявлена в декабре 2022 года.

С учетом даты получения подрядчиком уведомления о расторжении договора подряда с требованием вернуть аванс трехлетний срок исковой давности истечет в сентябре 2023 года.

В марте 2022 года генподрядчик:

  • завысил величину внереализационных расходов и, соответственно, занизил базу по налогу на прибыль. Чтобы исправить такую ошибку, организации необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль;

  • завысил сумму НДС. Корректировка налоговых обязательств возможна через подачу «уточненки» за I квартал 2022 года либо путем уменьшения величины налога, восстановленного в IV квартале этого же года.