ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Порядок отражения лизинговых операций при условии, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя

Если же по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества лизингополучателю предлагается отражать следующим образом.

На основании договора лизинга и акта приема-передачи основных средств или иного первичного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга. Операции по передаче имущества не являются предметом основной деятельности лизингодателя, поскольку основная деятельность организаций, осуществляющих лизинговые сделки – это услуги по предоставлению имущества в лизинг, но не реализация имущества. В соответствии с данными соображениями и в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя операционные доходы и расходы.

При этом проводки могут быть такие:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 91 субсчет «Прочие доходы» отражена задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией согласно лизинговому договору (на общую сумму лизинговых платежей)
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности» 03 субсчет «Лизинговое имущество» передан на баланс лизингополучателю предмет лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества)
91 субсчет «Прочие расходы» 03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности» списана балансовая стоимость выбывшего имущества

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Кроме того, согласно действующему законодательству о налогах и сборах, а именно главе 21 Налогового кодекса РФ, задолженность бюджету в результате данной операции не формируется, поскольку выручка от реализации данного объекта – сумма лизинговых платежей, еще не поступила и не является выручкой отчетного периода. В целях корректного формирования финансового результата от операции по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателю, сумма причитающихся бюджету платежей по НДС подлежит отражению у лизингодателя на счете 91.

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
91 субсчет «Прочие расходы» 76 субсчет «НДС по причитаю-щимся лизинго-вым платежам» отражена причитающаяся бюджету задолженность по ожидаемым к поступлению лизинговым платежам, срок оплаты которых еще не наступил (в части, приходящейся на первоначальную стоимость имущества)
91 субсчет «Прочие расходы» 98 списана разница между общей суммой лизинговых платежей согласно условиям договора лизинга и остаточной стоимостью переданного имущества

Однако в данной ситуации необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н (далее — ПБУ 9/99), выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденной иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) продукцией (товаром) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все в указанные условия, а именно:

а) лизинговая компания имеет право на получение данной выручки в силу договора лизинга, однако ее получение еще под вопросом, так как услуги пока не оказаны;

б) сумма выручки для целей учета определена, пока, неправильно. Выручкой в данном случае будет вся сумма лизинговых платежей;

в) есть неопределенность в получении актива (лизинговых платежей) 3 платежей, расторжение договора;

г) при лизинге не происходит передача права собственности на предмет лизинга;

д) нечетко определены расходы, связанные с лизинговой операцией. Фактически к числу таких расходов должны относиться затраты по приобретению предмета лизинга, распределенные на весь срок действия договора лизинга.

Поэтому в рассматриваемом случае, возможно, более уместно было бы не включать всю сумму лизинговых платежей (за минусом стоимости расходов по приобретению предмета лизинга) в состав доходов будущих периодов.

Исходя из сказанного, предлагается следующий вариант отражения данной операции в учете лизингодателя:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
03 субсчет «Выбытие матери-альных ценностей» 03 субсчет «Лизинговое имущество» передан на баланс лизингополучателю предмет лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества)
97 «Расходы будущих периодов» 03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» отнесены на расходы будущих периодов расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость)
62 76 субсчет «Задолжен-ность по лизинговым платежам» отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам
011   принимается указанное имущество на забалансовый учет

Какой из предложенных вариантов использовать, организация решает сама. При этом выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Текущие расчеты по договору лизинга

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается с использованием счета 97:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
51 62 отражается сумма поступивших лизинговых платежей
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 90 субсчет «Выручка» показана выручка отчетного периода в сумме поступивших лизинговых платежей
90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» 68 начислена задолженность бюджету по НДС от суммы поступивших платежей по договору лизинга
90 97 списана часть расходов будущих периодов, приходящаяся на сумму поступивших лизинговых платежей

Если лизингодатель показывал передачу имущества через счета 91 и 98, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
51 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» отражена сумма поступившего на расчетный счет текущего лизингового платежа
76 субсчет «НДС по причитающимся лизинговым платежам» 68 начислена задолженность бюджету по НДС в доле, приходящейся на сумму оплаченной лизингополучателем задолженности по лизинговым платежам
98 90 субсчет «Выручка» доля доходов будущих периодов, приходящаяся на поступившую сумму лизингового платежа, отражена как сумма доходов от обычных видов деятельности лизингодателя

Согласно статье 19 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)», договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Обратите внимание: лизинговые платежи являются налогооблагаемым доходом организации (статья 249 Налогового кодекса РФ). Предприятие признает эти доходы в том отчетном периоде, в котором они возникли. Причем по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. То есть если отчетным периодом для организации является квартал, то доход в соответствии с договором можно признавать в конце каждого квартала. Если же фирма отчитывается помесячно, то квартальные доходы следует разделить по месяцам.

В бухгалтерском учете счета должны закрываться помесячно смотреть пункт 3 статьи 14 Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако, на наш взгляд, организации выгоден именно первый вариант. Ведь тогда доходы в налоговом учете будут признавать также как и в бухучете (раздел IV ПБУ 9/99).

Теперь о расходах. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

При передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя у лизингодателя на основании пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ объект не учитывается в качестве амортизируемого имущества. Таким образом, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по таким объектам.

Вместе с тем, в момент передачи объекта в лизинг, лизингодатель не может единовременно учесть в составе расходов первоначальную стоимость объекта, поскольку у него остается право собственности на объект в рассматриваемой ситуации в течение всего периода договора лизинга.

В соответствии со статьей 268 Налогового кодекса РФ стоимость объекта подлежит учету у лизингодателя при передаче права собственности на объект, бывший в лизинге. Этот вывод подтверждается и письмом Минфина России от 29 марта 2004 года №04-02-05/2/9.

Конечно же, организация может не согласится с этим, и настаивать на том, что стоимость предмета лизинга можно списывать постепенно в течение действия срока лизинга. Указывая при этом на принцип равномерности признания расходов, который заложен в главе 25 Налогового кодекса РФ. А поскольку это противоречит мнению чиновников, то скорей всего свою позицию организации придется доказывать в суде.

Но на наш взгляд, если организация не хочет попасть в ситуацию, когда при переходе права собственности на предмет лизинга у организации, которая признавала доход в полной сумме лизингового платежа (с учетом выкупной цены), образуется огромный убыток на первоначальную стоимость предмета лизинга, то в обоснование своей позиции ей можно указывать на равномерность признания не расходов, а доходов (пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ). То есть, по мере поступления лизинговых платежей доход признавать не в полной их сумме, а за минусом выкупной стоимости имущества. А выкупную стоимость признать доходом при передаче имущества в собственность лизингополучателя. Тогда сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя, а в составе расходов - его первоначальная стоимость. При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, то сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Заметьте: поскольку законодательством о налогах и сборах конкретно не прописано, как поступать в подобной ситуации, есть вероятность, что налоговики оспорят действия организации. Однако в свою защиту организация может сослаться на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, данный способ списания расходов организация должна прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, если для организации сдача имущества в аренду является видом деятельности, то расходы по содержанию такого имущества учитываются в составе расходов по основной деятельности. Напомним, что Методические рекомендации утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729.

Выкуп лизингового имущества

Если условиями договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет договора по окончании срока договора и при условии погашения лизингополучателем общей суммы договора, имущество списывается лизингодателем с забалансового учета записью:

Кредит 011 - списана стоимость предмета лизинга.

Если же условиями договора предусмотрена возможность досрочного выкупа предмета лизинга и лизингополучатель реализует условия досрочного перехода права собственности на объект, лизингодателем должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
С использованием счетов 91 и 98
51 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» отражается сумма досрочно поступивших лизинговых платежей в размере общей суммы платежей по договору, причитающихся лизингодателю
98 90 субсчет «Выручка» показана выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности лизингополучателя по договору
76 субсчет «НДС по причитающимся лизинговым платежам» 68 начислена задолженность бюджету по НДС от суммы поступивших платежей по договору лизинга
С использованием счета 97
51 62 отражается сумма досрочно поступивших лизинговых платежей в размере общей суммы платежей по договору, причитающихся лизингодателю
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 90 субсчет «Выручка» показана выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности лизингополучателя по договору
90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» 68 начислена задолженность бюджету по НДС от суммы поступивших платежей по договору лизинга
90 97 списана оставшаяся часть расходов будущих периодов

На дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в обоих вариантах учета делается запись по забалансовому счету:

Кредит 011 - списана стоимость предмета лизинга.

Обратите внимание!

Минфин России разъяснил, что лизингодатель вправе списать на расходы всю стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе у лизингополучателя, сразу же, как только тот получит этот предмет в собственность (письмо Минфина России от 10 июня 2004 года №03-02-05/2/35).

Проблема состоит в следующем. Если имущество, переданное в лизинг, числится на балансе у лизингополучателя, лизингодатель ежемесячно включает в доходы, поступившие лизинговые платежи. А расход (первоначальная стоимость предмета лизинга) у него возникает лишь после того, как закончится договор лизинга и арендованное имущество перейдет в собственность лизингополучателя. Из-за этого, после окончания договора, у лизингодателя образуется значительный убыток от выбытия основного средства.

Зачастую лизингополучатель получает предмет лизинга в собственность раньше, чем полностью его самортизирует. Между тем пункт 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ запрещает единовременно включать в расходы убыток от реализации амортизируемого имущества, по которому еще не истек срок полезного использования. Этот убыток нужно списывать равными долями до тех пор, пока не истечет данный срок. Минфин же в своем письме объясняет, что на лизингодателя данная норма не распространяется, поскольку для него лизинговое имущество амортизируемым имуществом не является: его амортизирует лизингополучатель. Поэтому лизингодатель может списать первоначальную стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, не дожидаясь того момента, когда истечет срок полезного использования этого предмета.

Расчеты между сторонами при возврате предмета договора

На протяжении срока действия договора затраты лизингодателя на приобретение объекта, передачу предмета лизинга, на оказание дополнительных услуг и сумма дохода полностью возмещаются лизингополучателем.

В случае, когда лизингодатель использует счета 91 и 98, при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей лизингодатель на основании первичных документов, предоставленных лизингополучателем, по акту приема-передачи отражает поступление предмета лизинга:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 (03) 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» на остаточную стоимость основного средства

Если в течение срока договора общая сумма лизинговых платежей погашена лизингополучателем полностью, остаток по счету 76 равен 0, а также, согласно первичным учетным документам лизингополучателя, сумма начисленной амортизации равна сумме первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, лизингодатель на основании акта приема-передачи объекта отражает возврат предмета лизинга:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 (03) 83 на сумму условной оценки объекта

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при использовании лизинга Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».