Журнал "Учет в туристической деятельности" № 2/2009
Антоненко И. В., финансовый директор , группа лизинговых компаний «Северная Венеция», ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»
Для осуществления деятельности турфирмы часто привлекают кредиты. При этом следует помнить, что с 1 января 2009 года бухучет расходов по кредитам ведется по новому положению – ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». А в целях налогообложения прибыли и единого налога при «упрощенке» турфирмы смогут учесть проценты по кредитам в большем размере, чем это можно было сделать раньше. Обо всех этих новшествах мы расскажем в нашей статье.
С 1 января 2009 года бухучет процентов и комиссий по кредитам ведется по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Оно утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.
В соответствии с пунктами 6 и 7 этого ПБУ расходы по кредитам (то есть проценты и комиссии) отражаются в учете в том периоде, к которому они относятся. При этом такие расходы признаются прочими (кроме той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива).
Какие расходы по кредиту могут возникнуть?
По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, законодательство прямо предусматривает взимание банком процентов за пользование кредитом. Однако, заключая кредитный договор, турфирма должна быть готова к несению дополнительных расходов, которыми чаще всего являются всевозможные комиссии, взимаемые банком. Наиболее распространенными являются: комиссия за выдачу кредита, резервирование денежных средств по кредиту, обслуживание ссудного счета.
Обычно турфирмы привлекают кредиты для текущей деятельности, а не для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, поэтому далее мы будет рассматривать вопросы отражения в бухучете расходов по кредитам, не связанным с такими активами.
Итак, проценты по кредитам включаются в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий договора. Однако включать проценты в расходы можно и исходя из условий договора, но только если такой способ существенно не отличается от равномерного включения.
Поскольку приведенная норма дает турфирме право выбора, как ей включать проценты в прочие расходы, избранный порядок следует зафиксировать в учетной политике. Таково требование пункта 7 нового ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н. Что касается комиссии по кредиту, формально ПБУ 15/2008 не позволяет отражать ее в бухучете исходя из условий уплаты. Однако, на мой взгляд, турфирма с учетом уровня существенности расходов на уплату таких комиссий (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) и требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008) вправе установить в учетной политике порядок бухгалтерского учета комиссий исходя из условий их уплаты.
Пример 1
Турфирма получила кредит для осуществления предоплаты контрагенту на один год в размере 1 000 000 руб. с единовременным погашением в конце срока кредита. Ставка процентов по кредиту – 21 процент годовых. Комиссия за выдачу кредита составила 1,5 процента от суммы кредита и была выплачена банку единовременно в момент получения кредита.
Вариант № 1. В учетной политике турфирмы установлено, что проценты и комиссии по кредиту включаются в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий предоставления кредита.
На дату получения кредита бухгалтер турфирмы рассчитал проценты за весь срок пользования кредитом – 210 000 руб. (1 000 000 руб. × 21%) и комиссию –15 000 руб. (1 000 000 руб. × 1,5%).
Таким образом, сумма процентов по кредиту, ежемесячно включаемая в состав прочих расходов, составит 17 500 руб. (210 000 руб. : 12 мес.). А сумма комиссии за выдачу кредита, ежемесячно включаемая в состав прочих расходов, – 1250 руб. (15 000 руб. : 12 мес.).
В бухучете турфирмы будет отражено следующее.
На дату получения кредита и оплаты комиссии:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
– 1 000 000 руб. – получен кредит;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. – оплачена банку комиссия за получение кредита.
Ежемесячно:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
– 17 500 руб. – начислены проценты по кредиту;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 17 260,27 руб. (1 000 000 руб. × 21% : 365 дн. × 30 дн.) – оплачена сумма процентов по кредиту согласно расшифровке банка (допустим, что в первом месяце начисления процентов – 30 дней);
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
– 1250 руб. – начислена комиссия за получение кредита.
На дату возврата кредита:
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 1 000 000 руб. – возвращен кредит банку.
Вариант № 2. В учетной политике турфирмы установлено, что проценты и комиссии по кредиту включаются в состав прочих расходов исходя из условий договора.
На дату получения кредита бухгалтер турфирмы рассчитал проценты за весь срок пользования кредитом – 210 000 руб. (1 000 000 руб. × 21%) и комиссию –15 000 руб. (1 000 000 руб. × 1,5%). Итого расходы по кредиту составили 225 000 руб. (210 000 + 15 000).
Сумма процентов по кредиту, ежемесячно включаемая в состав прочих расходов за весь срок действия кредитного договора, зависит от условий договора. Исходя из расчета процентов за первый месяц (30 календарных дней), расходы составили 17 260,27 руб. (1 000 000 руб. × 21% : 365 дн. × 30 дн.).
В бухучете турфирмы будет отражено следующее.
На дату получения кредита и оплаты комиссии:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
– 1 000 000 руб. – получен кредит;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. – оплачена банку комиссия за получение кредита;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с банком»
– 15 000 руб. – включена сумма комиссии в расходы.
Ежемесячно:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
– 17 260,27 руб. – отражена сумма процентов по кредиту;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 17 260,27 руб. – уплачены проценты по кредиту.
На дату возврата кредита:
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам»
КРЕДИТ 51
– 1 000 000 руб. – возвращен кредит банку.
Существенные изменения в порядке бухучета процентов и прочих расходов, связанных с привлечением кредитов, внесенные ПБУ 15/2008 по сравнению с действовавшим до 1 января 2009 года ПБУ 15/01, приведены в рубрике «ДЛЯ СПРАВКИ».
Налоговый учет
Порядок учета процентов и комиссий по кредитам одинаков для турфирм, применяющих общую систему налогообложения, и турфирм, перешедших на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому далее мы будем рассматривать общий для таких налогоплательщиков подход к налоговому учету расходов по кредитам.
Проценты
В состав внереализационных расходов турфирмы включаются проценты по любым кредитам, в том числе направленным на приобретение, создание или изготовление инвестиционного актива (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Главным условием является связь привлеченного турфирмой кредита с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Проценты признаются расходом для целей налогообложения исходя из определенных ограничений. Здесь возможны два варианта (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Первый вариант. Расходом могут признаваться проценты, начисленные по кредиту, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, полученным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Какие кредиты являются сопоставимыми?
Сопоставимыми являются кредиты, полученные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по кредиту считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным кредитам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях.
В этом случае турфирма должна, во-первых, регулярно привлекать кредиты на сопоставимых условиях, а во-вторых, скрупулезно вести налоговый учет таких кредитов.
Второй вариант. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (по кредитам в рублях) и равной 22 процентам (по кредитам в иностранной валюте). При этом под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
– в отношении кредитов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих кредитов – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Обратите внимание: второй вариант могут использовать только те турфирмы, у которых нет сопоставимых кредитов и займов.
Такое правило действует до конца этого года.
Подавляющее большинство кредитных договоров содержит условие о том, что банк вправе в определенных случаях в одностороннем порядке изменять ставку процента. Поэтому турфирме скорее всего придется использовать для целей налогового лимитирования процентов ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов. Даже если в отчетном периоде ставка по кредиту фактически не менялась (письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/603). Дата признания расходов в виде процентов, по мнению фискалов, – последнее число каждого месяца (письмо Минфина России от 21 июля 2008 г. № 03-03-06/1/417).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим налоговый учет процентов. Уточним, что турфирма утвердила в учетной политике для целей налогообложения порядок учета процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза. Кредитный договор, заключенный турфирмой, содержит условие, позволяющее банку в определенных случаях изменять ставку по кредиту в одностороннем порядке. Ставка рефинансирования на последнее число месяца получения кредита составила 13 процентов.
В таком случае в первом месяце кредитного договора турфирма заплатит банку 17 260,27 руб., а в состав налоговых расходов отнесет лишь 16 027,40 руб. (1 000 000 руб. × 13% × 1,5 : 365 дн. × 30 дн.).
Разница в размере 1232,87 руб. (17 260,27 – 16 027,40) не будет учтена для целей налогообложения, что может привести к необходимости применения турфирмой ПБУ 18/02.
Комиссии
Подход чиновников к налоговому учету банковских комиссий, связанных с получением или обслуживанием кредита, прост. Если комиссии установлены в процентах от суммы кредита, они учитываются в налоговом учете заемщика по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, то есть в пределах лимита (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/315).
Пример 3
Воспользуемся условиями примеров 1, 2. И рассмотрим два варианта действий.
Вариант № 1 . Турфирма решила сравнивать с предельной величиной отдельно сумму комиссии и отдельно сумму процентов.
Тогда в месяце получения кредита турфирма отнесет в состав расходов сумму процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ на последнее число месяца, увеличенной в 1,5 раза, то есть 16 027,40 руб. А также сумму комиссии за выдачу кредита в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ на последнее число месяца, увеличенной в 1,5 раза, то есть всю сумму комиссии в размере 15 000 руб.
Итого налоговые расходы турфирмы составят 31 027,40 руб. (16 027,40 + 15 000).
Вариант № 2. Турфирма решила сравнивать с предельной величиной общую сумму комиссии и процентов.
Тогда в месяце получения кредита турфирма отнесет в состав расходов сумму расходов по кредиту в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ на последнее число месяца, увеличенной в 1,5 раза, то есть лишь 16 027,40 руб.
Однако для тех бухгалтеров, которые не боятся споров с налоговой инспекцией, существует третий вариант налогового учета комиссий по кредиту. Причем данный вариант самый простой и выгодный для налогоплательщика. А самое главное – он поддерживается арбитрами (определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. № 4065/08). Заключается он в том, что вся сумма комиссий отражается в составе налоговых расходов турфирмы в периоде их начисления как расходы на оплату услуг банка.
Если кредит привлекается на осуществление деятельности, связанной с производством и реализацией, то такие расходы предусмотрены подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Если же кредит привлекается на иные цели, связанные с осуществлением турфирмой деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы предусмотрены подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Субъекты «упрощенки» вправе учесть такие расходы по подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Разниц в учете можно избежать
В налоговом учете проценты и комиссии по кредитам признаются в составе расходов не равномерно, а в соответствии с условиями кредитного договора (п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ). Поэтому турфирме выгоднее установить в учетной политике, что проценты и комиссии по кредиту включаются в бухучете в состав прочих расходов исходя из условий договора. Это позволит избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
