ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Если платеж по договору осуществляется в иностранной валюте и курс иностранной валюты, котируемой Банком России, по отношению к рублю меняется, то в бухгалтерском учете организации возникают курсовые разницы.

Для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормы Приказа Минфина РФ от 10.01.2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000».

Первоначально для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете рассчитывается их стоимостная оценка в рублевом выражении:

1) по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно признания ее результатов в учете, определяется установленный ЦБ РФ курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета;

2) произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс формирует стоимость в рублевом эквиваленте;

3) записи в размере сформированной рублевой стоимости разносятся по счетам бухгалтерского учета.

Порядок учета стоимостной оценки результатов валютных операций зависит от статьи бухгалтерской отчетности, используемой в результате их проведения. Для целей переоценки, статьи, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:

1) Денежные статьи. Они объединяют денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах; обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.

Валютная стоимость денежных статей подлежит пересчету в рубли, начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.

В периодах между указанными моментами переоценка денежных статей производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу на отчетную дату. Дата проведения расчетов или выбытия имущества в виде валютных ценностей является окончательной для определения рублевого выражения стоимостной оценки денежных статей по курсу на эту дату. Результатом сравнения полученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые в каждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевого эквивалента.

Указанный выше порядок применяется в отношении денежных статей, стоимостная оценка которых признается на дату совершения операций на счетах, перечисленных в таблице 1.

Таблица 1
Счет, используемый для отражения в учете результата операции Операция в иностранной валюте Дата совершения операции в иностранной валюте
Счет 50 «Касса», субсчет «Денежные средства в иностранной валюте» Кассовые операции с иностранной валютой Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Счет 52 «Валютные счета» Банковские операции по валютным счетам Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
Счет 55 «Специальные счета в банках» Движение денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте Дата зачисления иностранной валюты на аккредитивы, чековые книжки, иные платежные документы (кроме векселей) или списания их по мере использования
Счет 57 «Переводы в пути» Движение денежных валютных средств Дата внесения денежных сумм в кассу кредитной организации или их зачисления по назначению на счет
Счет 58, субсчет «Краткосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги» Инвестиции в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте Дата перехода права на объект финансовых вложений или их передачи в момент выбытия ценных бумаг
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Расчеты по импортным поставкам в иностранной валюте Возникновение обязательства перед поставщиками при осуществлении импортной поставки и переходе права собственности на объект и погашение задолженности в результате исполнения обязательства перед поставщиком
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Расчеты по экспортной реализации в иностранной валюте Возникновение требования к покупателю при переходе права собственности на объект экспортной реализации и прекращение встречного обязательства при получении валютной выручки
Счет 60, 62 Авансы, выданные или полученные в иностранной валюте Расчеты по предоплате по валютным операциям Зачисление или перечисление на счет иностранной валюты в виде предварительной оплаты и зачет суммы аванса в счет произведенных операций
Счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Расчеты по таможенным расходам, по услугам банков, с комитентами и другими дебиторами и кредиторами в иностранной валюте Дата начисления задолженности по потребленным услугам и погашение задолженности при перечислении валютных средств
Счет 58, субсчет «Предоставленные кредиты и займы в иностранной валюте», счета 66, 67 «Расчеты по полученным кредитам и займам в иностранной валюте», 73 «Расчеты с персоналом по предоставленным займам» Заемные средства, полученные или предоставленные в иностранной валюте Дата фактической передачи валютных ценностей при предоставлении кредита, займа, включая размещение заемных обязательств, или дата исполнения договора займа или кредита по погашению долга
Счет 71, субсчет «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте» Расчеты в иностранной валюте по командировочным расходам при выезде за рубеж Дата выдачи сумм в иностранной валюте работникам организации под отчет и погашение задолженности на дату утверждения авансового отчета по суммам, выданным на расходы
Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Расчеты с учредителями по валютным вкладам в уставный капитал или с участниками по валютным вкладам в складочный капитал по договорам простого товарищества Дата образования задолженности или внесения валютных средств по вкладам в уставный капитал
Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» Расчеты по доходам от участия в организации с иностранным капиталом Образование задолженности по выплате дивидендов на момент решения о начислении дивидендов и погашение задолженности при выплате дивидендов
86 «Целевое финансирование» Валютные средства из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) Дата получения валютных средств в рамках программы целевого финансирования и дата списания средств по мере их использования

2) Неденежные статьи. Ими считаются статьи, отличные от денежных.

Оценка величины данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, перечисленных в табл. 2, производится один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости. Принадлежность к неденежным статьям определяется результатом операции, для учета которого используются следующие счета и даты признания в учете:

Таблица 2
Счет, используемый для отражения в учете Результат операции в иностранной валюте Дата совершения операции в иностранной валюте
Счет 90 «Продажи» Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Счет 20 «Основное производство»,счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу» Расходы организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Счет 20 «Основное производство»,  счет 26 «Общехозяйственные расходы» Импорт услуги Дата фактического потребления услуги
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 07 «Оборудование к установке» Импорт основных средств, оборудования к установке, нематериальных активовпо валютным контрактам Дата перехода права собственности к импортеру на приобретенное имущество или имущественные права
Счет 10 «Материалы», счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», счет 41 «Товары» Импорт материально- производственных запасов Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары
Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги», Долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте Дата принятия к учету
Счет 80 «Уставный капитал» Формирование уставного (складочного) капитала организации при внесении вкладов валютными ценностями Дата приобретения статуса юридического лица или образования простого товарищества
Счет 84 «Нераспределенная прибыль», дивиденды, начисленные по результатам деятельности в виде распределяемых доходов учредителям в иностранной валюте Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, при выплате промежуточных доходов Дата начислениядоходов от участия в организации

Возникновение курсовой разницы непосредственно обусловлено изменением валютных курсов. Основой ее правильного расчета для отражения в учете является фиксирование даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:

- дата совершения операции в иностранной валюте;

- отчетная дата составления бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона Российской Федерации №129-ФЗ от 21.11.1996 года «О бухгалтерском учете» составление бухгалтерской отчетности включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на указанную отчетную дату курс Центрального банка РФ.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, принимающим к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официальной котировки используемой в расчетах иностранной валюты к рублю:

- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;

- на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;

- на предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

- на дату исполнения обязательств по оплате и на дату их возникновения в бухгалтерском учете, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.

Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.

Метод учета результатов изменения валютных курсов определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:

- на финансовые результаты по всем текущим операциям,

- на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.

Изменение стоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величины денежных статей отчетности.

В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этом случае понижается.

Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.

В свою очередь, финансовый результат, как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается, - актив или обязательство.

Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах, приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.

Доход образуется также, когда под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, когда увеличивается рублевое выражение валютного обязательства, вызванное изменением стоимости валюты в рублях, выявляется убыток.

Как указывалось выше, курсовая разница является результатом сравнения рублевого выражения денежных статей и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.

Расчет курсовой разницы в отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал производится только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.

В результате изменения котировки валюты на дату осуществления расчетов в сторону повышения возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала (пункт 14 ПБУ 3/2000). Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приведет к отрицательной курсовой разнице, на которую следует уменьшить величину добавочного капитала.

Признание курсовых разниц у покупателя (импортера)

При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.

Импорт товаров – ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 08.12.2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»). Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ.

Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если в контракте указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникает проблем с применением норм Приказа Минфина РФ от 10.01.2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000».

Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то в этом случае следует признать датой перехода права собственности момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Поэтому, во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример.

ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 Евро. Условия поставки материалов – CIF Гамбург. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля 2005 года. Таможенная декларация была подана 10 февраля 2005 года. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля 2005 года. Учетной политикой ЗАО «Альфа» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».

Официальный курс Евро составил:

-на 2 февраля 2005 года – 34,60 рублей/EUR;

-на 10 февраля 2005 года – 34,50 рублей/EUR;

-на 15 февраля 2005 года – 34,40 рублей/EUR.

Так как условия поставки материалов CIF Гамбург, то материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля 2005 года).

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
2 февраля 2005 года
101 60 346 000,00 рублей (10 000 EUR х 34,60 рубля/EUR) Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной.
10 февраля 2005 года
101 68 34 500,00 рублей (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%) Отражена сумма таможенной пошлины
68НДС   51 68 310,00 рублей ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) Уплачен налог на добавленную стоимость на таможне
193   68НДС 62 100,00 рублей (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 18%) Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне
68НДС   193 68 310,00 рублей (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 18%) Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам
101  76 345,00 рублей (10 000 EUR х 34,50 рублей/EUR х 0,1%) Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,1% в рублях)
101  76 172,50 рублей (10 000 EUR х 34,50 рублей/EUR х 0,05%) Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,05% в валюте)
76  51 345,00 рублей Перечислен таможенный сбор в рублях
68  51 34 500,00 рублей Перечислена таможенная пошлина
76  52 172,50 рублей Перечислен таможенный сбор в иностранной валюте
15 февраля 2005 года:
60  52 344 000,00 рублей (10 000 EUR х 34,40 рублей/EUR) Погашена задолженность перед иностранным поставщиком
60  911 2 000,00 рублей (346 000,00 рублей – 344 000,00 рублей) Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции

Организация-импортер помимо материалов (товаров, работ, услуг) может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование. При отражении в учет импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться пунктом 16 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и пунктом 9 Приказа Минфина РФ от 10.01.2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000». Объекты основных средств, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2000 оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество. Норму пункта 16 ПБУ 6/01, в соответствии с которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, определенной положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.

Оценка имущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (пункт 1 статьи 11 Федерального закона РФ от 21.11.1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункт 8 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»).

Пример.

ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга производственное оборудование, стоимость которого составляет 5 000 Евро.

Условия поставки товара – DDP Москва. По условиям контракта право собственности на оборудование переходит к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.

Оборудование было доставлено 2 февраля 2005 года. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 10 февраля 2005 года. Оборудование введено в эксплуатацию 15 февраля 2005 года.

Официальный курс Евро составил:

-на 2 февраля 2005 года – 34,60 рублей/EUR;

-на 10 февраля 2005 года – 34,70 рублей/EUR;

-на 15 февраля 2005 года – 34,50 рублей/EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
2 февраля 2005 года
084   60 173 000,00 рублей (5 000 EUR х 34,60 рублей/EUR) Отражено получение оборудования
10 февраля 2005 года
60  52 173 500 рублей (5 000 EUR х 34,70 рублей/EUR) Погашена задолженность перед иностранным поставщиком
912   60 500,00 рублей (173 500,00 рублей – 173 000,00 рублей) Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции
15 февраля 2005 года:
01 084 173 000,00 рублей Оборудование введено в эксплуатацию
01  911 500,00 рублей Выявлена разница в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01

Стоимость оборудования сформирована в размере 173 500,00 рублей. Фактически произведенные затраты на приобретение составили 173 500,00 рублей. Таким образом, применение пункта 16 ПБУ 6/01 позволило сформировать стоимость объекта основных средств в сумме фактических затрат.

Признание курсовых разниц у поставщика (экспортера)

Экспорт товара – вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 08.12.2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности»).

Согласно требованиям валютного законодательства любая внешнеторговая сделка осуществляется на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным заказчиком (нерезидентом).

Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. До момента перехода права собственности на товар, его необходимо учитывать на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи (пункт 1 статьи 224 Гражданского кодекса).

Стоимость товаров по экспортному контракту для целей бухгалтерского учета должна быть пересчитана в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, который действует на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Пример.

ЗАО «Вега» реализовало на экспорт товары, стоимость которых составляет 10 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 февраля 2005 года. Товар передан перевозчику 7 февраля 2005 года. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля 2005 года. Условия поставки по контракту - FCA. Себестоимость товаров составила 250 000,00 рублей.

Официальный курс доллара США составил:

-2 февраля 2005 года – 30,60 рублей/USD;

-7 февраля 2005 года – 30,50 рублей/USD;

-12 февраля 2005 года – 30,40 рублей/USD;

Так как условия поставки товаров – FCA, то риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
2 февраля 2005 года
45 41 250 000,00 рублей Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
7 февраля 2005 года
62 901 305 000,00 рублей (10 000 USD х 30,50 рублей/USD) Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт
902 45 250 000,00 рублей Списана себестоимость реализованных товаров
12 февраля 2005 года
52транзит 62 304 000,00 рублей (10 000 USD х 30,40 рублей/USD) Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет
912 62 1 000,00 рублей (305 000,00 рублей – 304 000,00 рублей) Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности

Изменим, условия примера, и предположим, что по условиям контракта право собственности переходит к иностранному покупателю только после их оплаты.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
2 февраля 2005 года
45 41 250 000,00 рублей Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
12 февраля 2005 года
52транзит 62 304 000,00 рублей (10 000 USD х 30,40 рублей/USD) Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет
62 901 304 000,00 рублей (10 000 USD х 30,40 рублей/USD) Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт
902 45 250 000,00 рублей Списана себестоимость реализованных товаров

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».