Савенкова Наиля Дмитриевна, АССА; выпускница СПбГУ, экономического факультета

«Все в мире относительно», - А. Эйнштейн

Ключевые слова : относительность, факты хозяйственной жизни, сказки, А. С. Пушкин

Под относительностью в общем смысле понимается: «значение чего-нибудь, обнаруживающееся только в сопоставлении с другим, условность» [ 9 ].

Относительность бухгалтерского учета выражается в нескольких аспектах:

  • Невозможность учета всех фактов хозяйственной жизни, которые происходят с хозяйствующим субъектом.
  • Использование профессионального мнения бухгалтера, которое может отражать только выбранную точку зрения относительно учета или не учета того или иного факта хозяйственной жизни, но не учитывать другие имеющиеся правила и политики.

Соответственно, относительность финансовой отчетности заключается в том, что такая отчетность не может отражать влияния всех фактов, происходящих с организацией.

Вышеуказанные идеи были рассмотрены в работах Соколова Я. В., который писал об относительности бухгалтерских данных на следующих примерах:

  • Несовершенство принципа двойной записи;
  • Отличие принципов морального и физического износа основного средства от принципов начисления его амортизации согласно принятым правилам учетной политики;
  • Относительность величины бухгалтерской прибыли в отчетности вследствие применения тех или иных профессиональных суждений и принятых учетных политик по начислению резервов, списанию запасов, способам начисления амортизации основных средств и т.п.

Идеи относительности были сформированы Я. В. Соколовым на основе выявленных им 12-ти основных учетных парадоксов [ 7 ], а также на основании его теории об информационных слоях фактов хозяйственной жизни. В данной теории говорится о том, что в бухгалтерском учете и отчетности отражаются только определенные факты хозяйственной жизни вследствие влияния различных информационных слоев (экономический, юридический, временной, информационный и др.) [ 6 ].

Однако, понятие относительности, или условности бухгалтерского учета предложено еще Л. Пачоли в произведении «Трактат о счетах и записях» [ 2 ]. «Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность», - это требование является одним из определяющих у Луки Пачоли [ 2 ]. Пачоли также писал, что «для купца ничто никогда не бывает слишком ясно», поскольку он никогда не знает погасится ли его дебиторская задолженность или нет. В свою очередь, при отсутствии необходимой суммы денежных средств нельзя будет погасить и кредиторскую задолженность.

Постулат Луки Пачоли об относительности данных бухгалтерского учета претерпел существенные изменения с конца XV века по настоящее время и был развит современными учеными и методологами бухгалтерского учета. Следует отметить, что в действующих стандартах бухгалтерского учета в России и в международной практике идеи относительности воплощены, в том числе, в принципе существенности представления информации в финансовой отчетности [1]. Данный принцип воплощается в том, что в отчетности представляются только те данные, которые признаются бухгалтером существенными, а несущественные не раскрываются. А для каждой компании критерии существенности могут значительно различаться.

Для того чтобы увидеть, насколько относительным может быть бухгалтерский учет и отчетность, представляется наиболее наглядным показать это на общеизвестных и понятных примерах. Так, одним из источников, в которых приводится описание фактов хозяйственной жизни, являются произведения российских поэтов XIX века. В частности, в некоторых сказках Александра Сергеевича Пушкина («Сказка о рыбаке и рыбке» и «Сказка о попе и работнике его балде») описываются события из жизни главных героев, трактовка которых для целей бухгалтерского учета не является однозначной.

1. Сказка о рыбаке и рыбке

В сказке о рыбаке и рыбке Старик, занимающейся ловлей рыбы с целью личного обогащения, вступил с Рыбкой в коммерческие отношения. На протяжении определенного периода времени Старик получал от Рыбки определенные виды имущества (или доходов?), с классификацией которых для целей бухгалтерского учета предстоит разобраться.

Основные события приведены в Таблице 1 «Возможные способы отражения фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета по МСФО на примере произведения А. С. Пушкина «Сказка о рыбаке и рыбке».

Таблица 1 «Возможные способы отражения фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета по МСФО на примере произведения А. С. Пушкина «Сказка о рыбаке и рыбке»

Событие

Цитата

Вопросы, которые может задать бухгалтер для анализа ситуации

Возможные трактовки события для целей отражения в бухгалтерском учете

1

Обещание о предоставлении вознаграждения (откупа)

«Отпусти ты, старче, меня в море! Дорогой за себя дам откуп: откуплюсь чем только пожелаешь»

  • Можно ли оценить надежно сумму вознаграждения?
  • Какова вероятность получения вознаграждения?
  • Предлагается не отражать сумму вознаграждения (дебиторскую задолженность), поскольку не выполняются критерии признания актива
2

Передача объекта (корыта)

«Отвечает золотая рыбка: «Не печалься, ступай себе с богом. Будет вам новое корыто»

  • Отвечает ли полученный объект критериям признания актива?
  • Каковы планируемые сроки использования актива?
  • По какой стоимости принять к учету актив?
  • За счет каких источников был получен актив (какие статьи пассива следует кредитовать)?
  • Объект может быть признан как доход текущего периода и в отчетности отражен в составе отчета о совокупной прибыли
  • Объект можно отразить как внеоборотный актив – основное средство (если планируется использовать более одного отчетного периода) или как оборотный актив - запас (если планируется использовать менее одного отчетного периода)
  • В МСФО 16 не рассматривается учет основных средств, полученных безвозмездно.
  • Для целей МСФО возможна также оценка объекта основного средства по его текущей рыночной стоимости
  • Запасы могут быть оценены по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации
  • Источниками могут быть:
    • Финансирование в виде полученных грантов (МСФО 20 «Учет государственных субсидий»);
    • Безвозмездное поступление.
3

Передача актива (избы)

«Отвечает золотая рыбка: «Не печалься, ступай себе с богом, Так и быть: изба вам уж будет»

  • Была ли осуществлена замена актива или дополнительно предоставлен новый актив?
  • По какой стоимости принять к учету актив?
  • В течение какого периода амортизировать объект?
  • Как определить, обесценен ли актив в последующих отчетных периодах?
  • За счет каких источников был получен актив (какие статьи пассива следует кредитовать)?
  • Если была произведена замена получаемого имущества (изба вместо корыта), то его следует списать с тех счетов бухгалтерского учета, на которых оно было отражено ранее;
  • Полученную избу можно классифицировать как объект внеоборотного актива;
  • Внеоборотный актив должен отражаться по наибольшей из двух величин: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу и ценность его использования. При этом ценность от использования внеоборотного актива (такого как изба) определить сложно, поскольку рассчитать дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств, который генерирует актив, практически не представляется возможным.
  • Источниками могут быть:
    • Финансирование в виде полученных грантов;
    • Безвозмездное поступление.
4

Получение дворянского титула (коллективное правление)

«Уж не хочет быть она крестьянкой, Хочет быть столбовою дворянкой. Отвечает золотая рыбка: «Не печалься, ступай себе с богом»

  • Был ли получен контроль над какими-то активами: материальные/нематериальные?
  • Приобретено ли значительное влияние над третьими лицами?
  • По какой стоимости принять к учету полученные активы?
  • За счет каких источников были получены активы (какие статьи пассива следует кредитовать)?
  • Необходимо понять, каким образом будет учитываться полученный титул: как единая совокупность активов и обязательств (бизнес) или как отдельный набор не связанных в единый комплекс активов и обязательств.
  • Если был получен отдельный набор не связанных в единый комплекс активов и обязательств, то необходимо разделить материальные и нематериальные активы. Внеоборотные активы должны быть оценены по наибольшей из двух величин: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу и ценность его использования.
  • Если было получено значительное влияние над третьими лицами, то получение дворянского титула необходимо отразить как инвестицию в ассоциированную компанию (по методу долевого участия) по стоимости дисконтированных будущих потоков денежных средств, которые будет генерировать ассоциированная компания.
5

Получение царского титула (единоличное правление)

«Не печалься, ступай себе с богом! Добро! будет старуха царицей»

  • Над какими активами получен контроль: материальные/нематериальные?
  • Получен ли контроль над третьими лицами?
  • По какой стоимости принять к учету полученные активы?
  • За счет каких источников были получены активы (какие статьи пассива следует кредитовать)?
  • Если был получен контроль над третьими лицами, то получение царского титула необходимо отразить как инвестицию в дочернюю компанию (по методу приобретения) по стоимости дисконтированных будущих потоков денежных средств, которые будет генерировать дочерняя компания.
  • Если был получен отдельный набор не связанных в единый комплекс активов и обязательств, то необходимо разделить материальные и нематериальные активы. Внеоборотные активы должны быть оценены по наибольшей из двух величин: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу и ценность его использования. При этом следует списать полученный ранее терем и принять к бухгалтерскому учету царские палаты
6

Изъятие имущества и контроля («разбитое корыто»)

«Глядь: опять перед ним землянка; на пороге сидит его старуха, а пред нею разбитое корыто.

  • Как отразить списание полученных активов и контролируемой доли участия?
  • Если изъятие имущества и контроля произошло после отчетной даты, но до даты подписания отчетности, каким образом нужно отражать в отчетности имеющиеся активы?
  • Необходимо восстановить в бухгалтерском учете землянку, которая была списана в результате произошедших событий, а также и списать все полученные активы/инвестиции/имущество;
  • Если активы были изъяты у хозяйствующего субъекта после отчетной даты, но до даты подписания отчетности, то следует их отразить отдельной строкой в балансе: «Активы, предназначенные для выбытия», а в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы, связанные с изымаемыми активами также следует показать в отдельной строке.

По результатам анализа событий, происходящих со Стариком, можно выделить следующее проблемы трактовки, с которыми он сталкивается:

  • Получение от Рыбки объектов в качестве актива или дохода (корыто);
  • Получение титулов как единого комплекса (бизнеса) или как отдельный набор не связанных в единый комплекс активов и обязательств (дворянский и царский титулы);
  • Источники средств, за счет которых были получены активы/доходы.

Если трактовать события, происходящие в жизни Старика как изменения активов, то следующий рисунок проиллюстрирует общую картину изменений:

Однако, при трактовке событий, происходящих в жизни Старика, как приобретений существенного влияния и контроля, общую картину изменений будет выглядеть следующим образом:

2. Сказка о попе и работнике его Балде

В соответствии с сюжетом «Сказки о попе и работнике его Балде» Поп выступает работодателем и нанимает Балду в качестве своего работника на условиях возмездного оказания услуг с предоставлением ему условий для проживания: «Нужен мне работник: повар, конюх и плотник».

Основные события приведены в Таблице 2 «Возможные способы оценки затрат на содержание Балды на примере произведения А. С. Пушкина «Сказка о попе и работнике его Балде».

Таблица 2 «Возможные способы оценки затрат на содержание Балды на примере произведения А. С. Пушкина «Сказка о попе и работнике его Балде»

Вид взаиморасчетов

Цитата

Вопросы, которые может задать бухгалтер для анализа ситуации

Возможные трактования события для целей отражения в бухгалтерском учете

Три щелка по лбу (ежегодно)

«С первого щелка прыгнул поп до потолка; со второго щелка лишился поп языка; а с третьего щелка вышибло ум у старика»

  • По какой стоимости оценить данные затраты?
  • Если они признаются ежегодно, нужно ли их распределять равномерно между отчетными периодами?
  • Затраты можно признать по стоимости расходов на лечение и оказание медицинской помощи;
  • В стоимость затрат можно также включить предполагаемую сумму возмещения физического и морального ущерба;
  • Если расходы относятся к различным отчетным периодам, то следует их распределить равномерно; или
  • Сумму расходов можно признать одномоментно, если вероятность расторгнуть взаимоотношения между двумя сторонами достаточно высока.

Предоставление услуг по питанию (ежедневно)

«Есть же мне давай варёную полбу»

  • По какой стоимости оценить данные затраты?
  • Расходы можно оценить по сумме затрат на приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния; или
  • Расходы можно оценить по сумме по стоимости услуг заведений общественного питания;

Предоставление услуг по проживанию (ежедневно)

«Поживи-ка на моём подворье, Окажи своё усердие и проворье»

  • По какой стоимости оценить данные затраты?
  • Расходы можно оценить по сумме аналогичных затрат, предоставляемых другими хозяйствующими субъектами или гостиничными комплексами; или
  • Расходы можно оценить по сумме амортизационных расходов, которые несет хозяйствующий субъект при начислении амортизации на жилые помещения.

Перед Попом возникают следующие трудности:

  • Как определить состав признаваемых расходов?
  • Как оценить сумму признаваемых расходов для целей бухгалтерского учета и отчетности?
  • Каким образом распределить по отчетным периодам понесённые расходы?

Неотражение тех или иных расходов на счетах бухгалтерского учета, а также выбор различных стоимостных оценок понесенных расходов может существенно изменить данные учета и отчетности.

Главный вывод, который можно сделать на основе рассматриваемых примеров, состоит в том, что такой фактор, как профессиональное суждение в вопросах трактовки фактов хозяйственной жизни мощным образом влияет на финансовое положение и финансовые результаты хозяйствующего субъекта. Выводы, которые можно сделать на основании одной и той же жизненной ситуации, но с применением разных профессиональных суждений могут быть зеркально противоположными. Используемые в данной статье примеры наглядным образом свидетельствуют об этом и еще раз подчеркивают, насколько информация, рассматриваемая под призмой бухгалтерского учета, может быть относительной.

Сказка ложь, да в ней намёк и бухгалтерам урок, а предлагаемые варианты учета фактов хозяйственной жизни не являются единственно возможными, могут быть и другие, о которых, если захочет, то подумает на досуге пытливый читатель.

Литература:

  1. Бычкова С. М., Алдарова Т. М. «Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете, «Аудиторские ведомости», 2007, № 1;
  2. Пачоли Л. «Трактат о счетах и записях», 2010, издательство: Старая книга
  3. Пушкин А. С. «Собрание сочинений в 10-ти томах, том 3», Государственное издательство Художественной Литературы. Москва, 1960
  4. Пятов М. Л. «А.П. Рудановский: законы построения идеальной системы счетов», Журнал «БУХ.1С», 2012 № 1;
  5. Пятов М. Л. «А.П. Рудановский: классификация счетов бухгалтерского учета», Журнал «БУХ.1С», 2011 № 12 ;
  6. Пятов М. Л. «Относительность показателей бухгалтерской отчетности», // Бухгалтерский учет, 2000, N 6;
  7. Соколов Я.В. «Основы теории бухгалтерского учета», 2005, издательство: Финансы и статистика
  8. Соколов Я.В. «Театр» Френсиса Бэкона», Журнал «БУХ.1С», 2011 № 3;
  9. Ушаков Д. Н. Толковый словарь http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/912134