Автор: Воронцов Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В апреле парки культуры и отдыха приобретают саженцы многолетних растений для озеленения своей территории при наступлении благоприятных погодных условий. В материале рассмотрим вопросы, касающиеся бухгалтерского учета саженцев многолетних насаждений, а также взрослых растений, произрастающих на территории парков культуры и отдыха.

При ведении бухгалтерского учета многолетних насаждений бюджетные (автономные) учреждения культуры должны руководствоваться положениями Закона о бухгалтерском учете, СГС «Основные средства», Инструкции № 157н, Инструкции № 174н (утверждена для бюджетных учреждений) и Инструкции № 183н (утверждена для автономных учреждений).

Исходя из положений СГС «Основные средства» и Инструкции № 157н многолетние насаждения классифицируются в целях бухгалтерского учета следующим образом:

  • приобретенные саженцы многолетних насаждений – как материальные запасы;

  • высаженные, но не принятые в эксплуатацию саженцы многолетних насаждений – как вложения во внеоборотные активы;

  • принятые в эксплуатацию многолетние насаждения – как основные средства.

Отметим, что многолетние насаждения вводятся в эксплуатацию по достижении ими эксплуатационного возраста (биологической зрелости). Поскольку понятие «эксплуатационный возраст» не определено на законодательном уровне, его необходимо установить в рамках формирования учетной политики учреждения. Эксплуатационным возрастом многолетнего растения, при достижении которого оно вводится в эксплуатацию, можно признать, в частности:

  • конкретный возраст высаженного и прижившегося саженца;

  • число лет (месяцев), прошедших после высадки саженца;

  • начало плодоношения (для плодовых деревьев и кустарников);

  • начало цветения (для декоративных деревьев и кустарников);

  • определенный размер растения.

Бухгалтерский учет приобретенных саженцев многолетних насаждений

Приобретение саженцев многолетних насаждений является приобретением материальных запасов для целей капитальных вложений.

Расходы на приобретение саженцев многолетних насаждений относятся на подстатью 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» КОСГУ в увязке с КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 11.4.7 Порядка № 209н, п. 53.2.4.4 Порядка № 82н).

Приобретенные саженцы многолетних насаждений (например, кустарников, деревьев, плодовых и ягодных культур), выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, учитываются в составе прочих материальных запасов с применением счета 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы» (п. 99, 118 Инструкции № 157н, п. 31 Инструкции № 174н, п. 31 Инструкции № 183н).

В соответствии с инструкциями № 174н, 183н факты хозяйственной жизни, связанные с приобретением саженцев многолетних насаждений, отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения культуры следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Приняты к учету в составе материальных запасов в качестве посадочного материала саженцы многолетних насаждений

х 105 х6 347

х 302 34 73х

Пункт 34 Инструкции № 174н, п. 34 Инструкции № 183н

Погашена задолженность перед поставщиком за поставленные саженцы многолетних насаждений

х 302 34 83х

х 201 11 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 347 КОСГУ)

Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н

Бухгалтерский учет высаженных саженцев многолетних насаждений

При высадке саженцев многолетних насаждений их стоимость формирует стоимость многолетних насаждений, отражаемую на счете 0 106 01 000 «Вложения в основные средства» (п. 15 СГС «Основные средства», п. 43 Инструкции № 157н).

В соответствии с инструкциями № 174н, 183н факты хозяйственной жизни, связанные с высадкой саженцев многолетних насаждений, отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения культуры следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

В части формирования вложений во внеоборотные активы

Сформированы вложения во внеоборотные активы при высадке саженцев многолетних насаждений

х 106 х1 310

х 105 х6 447

Пункт 37 Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н

В части расчетов со сторонней организацией, осуществившей высадку саженцев многолетних насаждений

Отражена задолженность перед сторонней организацией за оказанные услуги по высадке саженцев многолетних насаждений

х 106 х1 310

х 302 28 73х

Пункт 51 Инструкции № 174н, п. 51 Инструкции № 183н

Погашена задолженность перед сторонней организацией за оказанные услуги по высадке саженцев многолетних насаждений

х 302 28 83х

х 201 11 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 228 КОСГУ)

Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н

Бухгалтерский учет многолетних насаждений, достигших эксплуатационного возраста

При вводе в эксплуатацию многолетние насаждения включаются в состав объектов основных средств, подлежащих бухгалтерскому учету на счете 0 101 07 000 «Биологические ресурсы» (п. 7 СГС «Основные средства», п. 45 Инструкции № 157н, п. 8 Инструкции № 174н, п. 8 Инструкции № 183н).

Отметим, что многолетние насаждения являются движимым имуществом учреждения культуры, поскольку к недвижимому имуществу относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, земельные участки, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и все, что прочно связано с землей) (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Многолетние насаждения, хотя они и связаны с землей, можно переместить, не причиняя им ущерба (пересадить). Поэтому в силу п. 2 ст. 130 ГК РФ многолетние насаждения признаются движимым имуществом.

К сведению: капитальные вложения в многолетние насаждения подлежат включению в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 15 СГС «Основные средства», п. 43 Инструкции № 157н).

Согласно п. 34 Инструкции № 157н объекты основных средств, в отношении которых установлен срок эксплуатации, принимаются к учету на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом).

В соответствии с Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 15.04.2021 № 61н, для принятия к бухгалтерскому учету объектов основных средств, в отношении которых устанавливается срок эксплуатации, применяется унифицированная форма решения о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441).

Решение (ф. 0510441) по объектам движимого имущества может формироваться как на каждый объект нефинансовых активов, так и на группу объектов, за исключением объектов движимого имущества, по которым проводились работы по реконструкции, модернизации и дооборудованию (абз. 3 п. 40.1 Методических указаний).

При принятии в эксплуатацию многолетних насаждений решение (ф. 0510441) формируется не позднее рабочего дня, следующего за днем завершения капитальных вложений в объект нефинансового актива (п. 40.1 Методических указаний).

В соответствии с инструкциями № 174н, 183н факты хозяйственной жизни, связанные с вводом в эксплуатацию многолетних насаждений, отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения культуры следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Приняты в состав объектов основных средств – движимого имущества учреждения – многолетние насаждения, достигшие эксплуатационного возраста

х 101 х7 310

х 106 х1 310

Пункт 9 Инструкции № 174н, п. 9 Инструкции № 183н

Согласно п. 53 Инструкции № 157н группировка основных средств осуществляется по группам имущества, а также по видам имущества, соответствующим подразделам классификации, установленным положениями Общероссийского классификатора основных фондов, принятого Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (далее – ОКОФ).

В Письме от 17.03.2021 № 02-07-10/20147 Минфин разъяснил: в соответствии с ОКОФ в группировку «Культивируемые ресурсы растительного происхождения, неоднократно дающие продукцию» входят все виды культивируемых многолетних насаждений, неоднократно дающих продукцию, включая редкие растения, чей естественный рост и восстановление находятся под прямым контролем, ответственностью и управлением конкретных юридических лиц, независимо от возраста данных насаждений. Объектами классификации также являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений.

Исходя из критериев отнесения объекта бухгалтерского учета к активам признание дикорастущих многолетних деревьев и кустарников, расположенных на территории парка или сквера, в качестве объектов учета основных средств в составе учетной группы «Биологические ресурсы» возможно по результатам инвентаризации при условии их укоренения и приживания (достижения стадии плодоношения (цветения)) и при принятии решения об учете каждого особо ценного многолетнего растения как отдельного инвентарного объекта.

К сведению: до момента укоренения, приживания (достижения стадии плодоношения (цветения)) особо ценные многолетние растения можно учитывать на дополнительном забалансовом счете, введенном в рамках учетной политики субъектом учета в целях обеспечения управленческого учета (Письмо Минфина России № 02-07-10/20147).

Приобретение и высадка многолетних насаждений эксплуатационного (плодоносящего) возраста

Приобретение многолетних насаждений, достигших эксплуатационного возраста, отражается в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения культуры следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Приобретены у поставщика многолетние насаждения, достигшие эксплуатационного возраста

х 106 х1 310

х 302 31 73х

Пункт 51 Инструкции № 174н, п. 51 Инструкции № 183н

Отражена задолженность перед сторонней организацией за оказанные услуги по высадке саженцев многолетних насаждений

х 106 х1 310

х 302 28 73х

Пункт 51 Инструкции № 174н, п. 51 Инструкции № 183н

Приняты в состав объектов основных средств – движимого имущества учреждения – многолетние насаждения по сформированной первоначальной стоимости

х 101 х7 310

х 106 х1 310

Пункт 9 Инструкции № 174н, п. 9 Инструкции № 183н

Погашена задолженность перед сторонней организацией за оказанные услуги по высадке саженцев многолетних насаждений

х 302 28 83х

х 201 11 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 228 КОСГУ)

Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н

Погашена задолженность перед поставщиком за поставленные саженцы многолетних насаждений

х 302 31 83х

х 201 11 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 310 КОСГУ)

Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н

Инвентаризация многолетних насаждений

Целью проведения инвентаризации многолетних насаждений является не только подтверждение соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию, но и выявление многолетних насаждений, достигших эксплуатационного возраста.

К сведению: в силу п. 34, 43 Инструкции № 157н многолетние насаждения вводятся в эксплуатацию по результатам проведенной инвентаризации.

Для отражения результатов инвентаризации нефинансовых активов применяется инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) (Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н).

На основании составленных инвентаризационной комиссией инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) оформляется акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

В случае выявления расхождения данных бухгалтерского учета с фактическим наличием многолетних насаждений также составляется ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

Амортизация многолетних насаждений

Амортизация – величина стоимости актива, которая в течение срока его полезного использования постепенно относится на расходы (на уменьшение финансового результата) (п. 7, 32 СГС «Основные средства», п. 84 Инструкции № 157н).

В соответствии с п. 39 СГС «Основные средства» амортизация начисляется на многолетние насаждения, которые входят в состав объектов основных средств, в следующем порядке:

  • на многолетние насаждения стоимостью свыше 100 000 руб. – по рассчитанным нормам;

  • на многолетние насаждения стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно – в размере 100 % первоначальной стоимости при выдаче в эксплуатацию.

Для учета суммы амортизации, начисленной на объекты нефинансовых активов, принятые учреждением к учету, применяется счет 0 104 00 000 «Амортизация» (п. 84 Инструкции № 157н).

К сведению: согласно ОКОФ многолетние насаждения входят в группировку «Культивируемые ресурсы растительного происхождения, неоднократно дающие продукцию» (код 520.00.00.00) и относятся к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования 20 лет.

В соответствии с инструкциями № 174н, 183н начисление амортизации на многолетние насаждения в зависимости от их стоимости отражается в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения культуры следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Начислена амортизация:

– на многолетние насаждения стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно – единовременно в размере 100%;
– на многолетние насаждения стоимостью от 100 000 руб. – ежемесячно*

х 401 20 271
х 109 х0 271

х 104 х7 411

Пункт 26 Инструкции № 174н, п. 26 Инструкции № 183н

* Согласно п. 36 СГС «Основные средства» на многолетние насаждения амортизация начисляется в соответствии с учетной политикой учреждения одним из следующих методов: линейным методом, методом уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции.

Отметим, на многолетние насаждения стоимостью до 10 000 руб. амортизация не начисляется. Они списываются с баланса учреждения культуры в момент ввода в эксплуатацию и одновременно принимаются к забалансовому учету на счете 21 «Основные средства в эксплуатации». При этом в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения культуры формируются следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Списаны с балансового учета при вводе в эксплуатацию многолетние насаждения стоимостью менее 10 000 руб.

х 401 20 271
х 109 х0 271

х 101 х7 411

Пункт 26 Инструкции № 174н, п. 26 Инструкции № 183н

Приняты к забалансовому учету многолетние насаждения стоимостью менее 10 000 руб.

Забалансовый счет 21

Пункт 373 Инструкции № 157н

Пример 1.

МБУК «Районный парк культуры и отдыха» приобрело у коммерческой организации, являющейся питомником растений, саженцы многолетних декоративных кустарников. Закупка на сумму 300 000 руб. произведена за счет средств субсидии на иные цели, предоставленной учреждению из городского бюджета на приобретение 100 саженцев многолетних декоративных кустарников. Для высадки кустарников на территории парка учреждением заключен договор с коммерческой организацией. Услуги по высадке растений стоимостью 50 000 руб. оплачены за счет средств учреждения, полученных от предпринимательской деятельности.

На основании Инструкции № 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения культуры сформированы следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты к учету в составе материальных запасов в качестве посадочного материала саженцы многолетних декоративных кустарников

5 105 36 347

5 302 34 734

300 000

Погашена задолженность перед поставщиком за поставленные саженцы многолетних декоративных кустарников

5 302 34 834

5 201 11 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 347 КОСГУ)

300 000

Сформированы вложения во внеоборотные активы при высадке саженцев многолетних декоративных кустарников

5 106 31 310

5 105 36 447

300 000

Отражена задолженность перед сторонней организацией за оказанные услуги по высадке саженцев многолетних декоративных кустарников

2 106 31 310

2 302 28 734

50 000

Погашена задолженность перед сторонней организацией за оказанные услуги по высадке саженцев многолетних декоративных кустарников

2 302 28 834

2 201 11 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 228 КОСГУ)

50 000

Перенесены с КВФО 5 на КВФО 4 вложения во внеоборотные активы – саженцы многолетних декоративных кустарников:

– по КВФО 5

5 304 06 832

5 106 31 310

300 000

– по КВФО 4

4 106 31 310

4 304 06 732

300 000

Пример 2.

Дополним условия примера 1.

Учетной политикой МБУК «Районный парк культуры и отдыха» предусмотрено, что эксплуатационный возраст многолетних растений составляет 6 месяцев с момента высадки саженцев.

Инвентаризационной комиссией учреждения проведена инвентаризация многолетних насаждений, расположенных на территории парка, в ходе которой выявлено, что все высаженные саженцы прижились и многолетние декоративные кустарники достигли эксплуатационного возраста, установленного учетной политикой учреждения.

По результатам проведенной инвентаризации постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов вынесла решение о включении многолетних декоративных кустарников в состав объектов основных средств – иного движимого имущества.

Учетной политикой учреждения также предусмотрено, что объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 21 по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

На основании Инструкции № 174н операции по вводу многолетних декоративных кустарников в эксплуатацию отражены в бухгалтерском учете бюджетного учреждения культуры следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты в состав объектов основных средств – движимого имущества учреждения – многолетние декоративные кустарники, достигшие эксплуатационного возраста

4 101 37 310

4 106 31 310

300 000

Списаны с балансового учета при вводе в эксплуатацию многолетние декоративные кустарники стоимостью менее 10 000 руб.

4 109 60 271

4 101 37 411

300 000

Приняты к забалансовому учету многолетние декоративные кустарники стоимостью менее 10 000 руб.

Забалансовый счет 21

300 000