Из основных средств – в запасы

Автор: Подкопаев М. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Все организации перешли на применение ФСБУ 6/2020 «Основные средства», а еще раньше начали применять ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Для отнесения имущества к тому или иному виду (основные средства или запасы) и применения соответствующего стандарта имеются жесткие критерии. Особенно строги они для основных средств: если имущество не удовлетворяет им в полной мере, оно относится к запасам.

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

• имеет материально-вещественную форму;

• предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

• предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

В ПБУ 6/01, который прежде применялся в целях регулирования учета основных средств, помимо похожих критериев отнесения имущества к основным средствам фактически имелся стоимостный критерий. Согласно п. 5 этого стандарта активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могли отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. То есть если актив соответствовал критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, и имел стоимость более 40 000 руб., он никак не мог стать материально-производственным запасом.

Из пункта 5 ФСБУ 6/2020 следует, что теперь стоимостный критерий для признания актива основным средством не обязателен, если актив соответствует критериям из п. 4 данного стандарта. Однако допускается, что организация все-таки может установить подобный критерий. Иными словами, если актив одновременно характеризуется признаками, содержащимися в п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеет стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, в отношении обозначенного актива поименованный стандарт можно не применять.

Но при этом нет указания на то, что такой актив со стоимостью ниже названного лимита должен учитываться в порядке, предусмотренном для запасов. Затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Установлено, что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. В письмах Минфина России от 28.01.2022 № 07-01-09/5961, от 28.12.2021 № 07-01-07/107159, от 15.12.2021 № 07-01-09/102450 высказано мнение, что с целью организации контроля надо поступать так же, как и до вступления в силу ФСБУ 6/2020. То есть, по мнению финансистов, допустимо вести бухгалтерский учет названных активов применительно к порядку, установленному для бухгалтерского учета запасов организации ФСБУ 5/2019. Иначе говоря, организация самостоятельно может установить для активов стоимостный лимит, а активы стоимостью ниже этого предела учитывать как запасы.

Поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 речь идет об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, для целей бухгалтерского учета его в качестве объекта основных средств обозначенный лимит стоимости должен устанавливаться организацией, по мнению финансистов, для актива (а не группы активов) (Письмо от 25.08.2021 № 07-01-09/68312).

Очевидно, что чиновники имеют в виду не каждый отдельный экземпляр какого-то актива, а все идентичные активы, к которым и следует установить лимит. Однако на практике такое объединение активов все равно может приводить к их группированию. В связи с этим можно принять во внимание Рекомендацию Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств», приведенную на сайте Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр». В этом документе выражено мнение, что организация определяет лимит в отношении всей выделяемой совокупности несущественных активов (то есть тех активов, у которых стоимость ниже лимита). Необходимость установления каких-либо стоимостных лимитов в отношении отдельных единиц активов отсутствует.

При этом не рассматривается как первоочередной вариант учета несущественных активов в качестве запасов. Указано, что в целях обеспечения надлежащего контроля наличия и движения несущественных активов организация не обязана производить их денежную оценку и отражать их на счетах бухгалтерского учета, включая забалансовые счета. Такой контроль может осуществляться без участия бухгалтерской службы уполномоченными лицами организации с помощью документов, удостоверяющих материальную ответственность работников за вверенное им имущество, зафиксированное в указанных документах в натуральных единицах.

Затраты на приобретение, создание, улучшение, восстановление несущественных активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Отметим, что и в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (Приложение к Письму Минфина России от 18.01.2022 № 07-04-09/2185) говорится: поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 речь идет об активе (а не о группе активов), характеризующемся установленными признаками, названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. По смыслу стандарта указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не к размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

Отметим: с момента перехода организации на учет основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 может оказаться, что надо будет переквалифицировать активы, которые были приобретены до этого перехода, ведь величина указанного лимита стоимости основных средств в бухгалтерском учете полностью зависит от организации. Впрочем, ничего менять в отношении уже имевшихся активов не понадобится, если новый лимит установлен таким же, каким он был до перехода на применение ФСБУ 6/2020 (например, организация использовала общий лимит, указанный в ПБУ 6/01, равный 40 000 руб., в том же размере она установила его и в соответствии с новым стандартом).

Однако организация может посчитать удобным установить новый лимит для основных средств в размере 100 000 руб., то есть так же, как в налоговом учете (см. п. 1 ст. 256 НК РФ). А прежний лимит в организации применялся, например, равным тем же 40 000 руб. Прежние активы, которые считались основными средствами, теперь утратили данный статус.

В этом случае, по нашему мнению, должны быть сделаны следующие проводки:

Может быть так (хотя на практике это маловероятно), что организация не станет устанавливать лимит или установит его меньше прежних 40 000 руб. Изменение коснется запасов, которые на момент перехода на ФСБУ 6/2020 оставались на балансе, но в полной мере соответствуют условиям, указанным в п. 4 стандарта. Здесь можно сделать такие проводки: