Источник: Фингазета

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» станет обязательным к применению – начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Но расхождения его норм с ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02 ставят неожиданные вопросы: по какой стоимости оценивать ценности, остающиеся от ликвидации основных средств? может ли в результате ликвидации основных средств сформироваться финансовый результат?

Сделаем сначала небольшой экскурс в историю этих вопросов, облегчающий понимание сути проблемы.

Доходы при ликвидации

Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ 186н) содержал в том числе две не очень-то замеченные бухгалтерами новации.

В пункте 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – Приказ 34н), из формулировки «Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации» были исключены слова «и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации» (подп. 9б п. 1 Приказа 186н).

В пункте 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, в формулировке «Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов» слова «по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов» были заменены словами «на дату списания объектов основных средств» (подп. 13 п. 7 Приказа 186н).

Таким образом, в обоих случаях было исключено указание на бухгалтерскую запись Дебет 10, 41 Кредит 91, то есть на возможность появления доходов при ликвидации основных средств.

Оценка по рыночной стоимости

Но при этом оставалась оценка остающихся при ликвидации основных средств ценностей по рыночной стоимости. Это в целом соответствовало п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом разница между формулировками «по рыночной стоимости» в Приказе 34н и «исходя из рыночной стоимости» в ПБУ 5/01 не акцентировалась.

Однако через несколько лет при разработке проекта ФСБУ 5/2019 «Запасы» на основе этой разницы и приоритета положений ПБУ 5/01, как документа, специально посвященного учету запасов, перед положениями Приказа 34н, а также исходя из того, что ликвидация основных средств не может сама по себе генерировать прибыль, фонд «НРБУ “БМЦ”» пришел к выводу, что первоначальной стоимостью материальных ценностей, остающихся от ликвидации основного средства, которые могут использоваться организацией в качестве материально-производственных запасов, считается стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией, но не выше суммы списываемой стоимости ликвидируемого основного средства, увеличенной на сумму фактических затрат на его демонтаж, разборку с целью извлечения (получения) ценностей и доведение до состояния, пригодного к использованию (Рекомендация от 24.04.2015 № Р-63/2015-КПР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»).

Калькуляционный подход

В совокупности с изменениями, внесенными Приказом 186н в порядок бухгалтерских записей по оприходованию указанных ценностей, это был шаг к закладыванию нового – не «по рыночной стоимости», а калькуляционного подхода к определению стоимости ценностей, остающихся при ликвидации основных средств (а также, добавим, извлеченных при ином на них воздействии в виде дополнительных капитальных вложений или ремонта и т. п.).

Согласно п. 16 ФСБУ 5/2019, в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов (далее будем именовать их, соответственно, остающимися и извлекаемыми запасами), затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Выбор наименьшей из двух возможных оценок соответствует сохраняющемуся в российском бухгалтерском учете традиционному пониманию требования осмотрительности как большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

При этом под стоимостью «а», скорее всего, следует понимать стоимость, по которой можно приобрести уже имеющиеся у организации запасы в момент принятия к учету извлеченных запасов, а не стоимость, по которой уже имеющиеся аналогичные запасы были фактически приобретены, возможно, несколько лет назад. В случае же отсутствия у организации аналогичных запасов на момент принятия к учету извлеченных запасов стоимости «а» у организации не будет и вопрос о выборе наименьшей из двух величин вообще снимется.

В рамках стоимости «б» такой ее элемент, как балансовая стоимость ликвидируемых основных средств, может наличествовать только в случае ликвидации не полностью самортизированных основных средств (для ситуации ремонта и обслуживания основных средств фонд «НРБУ “БМЦ”», опираясь, в частности, на п. 14 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (впоследствии введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н), предложил использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств, приведя соответствующий числовой пример необходимого в таком случае расчета (Рекомендация от 20.12.2013 № Р-32/2016-КПР «Ремонт и техническое обслуживание основных средств»). Но затраты на ликвидацию всегда будут.

Пример

Организация ликвидирует производственное оборудование остаточной стоимостью 20 руб. смешанным способом – подрядно-хозяйственным.

Совокупные затраты на ликвидацию составили 60 руб., на ремонт пригодных к дальнейшему использованию в качестве запчастей частей оборудования – 20 руб.

Никаких других запасов в результате ликвидации оборудования не образовалось.

На учете у организации есть аналогичные запчасти, приобретенные за 95 руб. (вариант 2 – за 100 руб., вариант 3 – за 105 руб., вариант 4 – аналогичные запчасти у организации отсутствуют).

Таким образом, фактическая себестоимость извлеченных запчастей составит:

Дебет 10 – Кредит 01, 60, 70, 69 – 100 руб.

Если это больше стоимости приобретения аналогичных запчастей на 5 руб. (вариант 1), то стоимость извлеченных запчастей должна быть уменьшена до 95 руб.:

Дебет 91 – Кредит 10 – 5 руб.

Если стоимость извлеченных запчастей не превышает стоимости приобретения организацией аналогичных запчастей, имеющихся на учете, или таких запчастей в учете нет (варианты 2–4), то стоимость извлеченных запчастей остается равна 100 руб.

Таким образом, разница с прежним порядком учета ценностей, остающихся от ликвидации основных средств, состоит в следующем:

  • остаточная стоимость ликвидируемых основных средств (при ее наличии) и расходы на ликвидацию не относятся на прочие расходы (чего формально не должно было быть уже с 2011 года, но на практике так делалось до самого недавнего времени), а формируют стоимость указанных ценностей;

  • вследствие этого стоимость указанных ценностей оценивается не по справедливой стоимости, а в общем порядке – по фактическим затратам (здесь проявляется общее стремление ограничить по возможности применение справедливой стоимости, позволяющей улучшать показатели отчета о финансовых результатах без всяких производственных на то усилий, а иногда (чего греха таить) служащей средством манипулирования отчетностью, вуалирования реального положения дел (см. Рекомендацию фонда «НРБУ “БМЦ”» от 24.09.2020 № Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации»).

Ценности для продажи

При этом следует иметь в виду, что по замыслу в п. 16 ФСБУ 5/2019 речь идет только о ценностях, запасах, которые в дальнейшем будут использоваться самой организацией в производственных или управленческих целях. Но поскольку согласно подп. «г» п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся и товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, то в п. 16 ФСБУ 5/2019 «прокралось» слово «продажи», не относящееся к «производственно-управленческим» видам запасов, – говорится и о затратах на приведение оставшихся или извлеченных материальных ценностей в состояние, необходимое для продажи. В связи с этим возникает проблема согласования положений п. 16 ФСБУ 5/2019, 10.1, 10.2 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

Согласно п. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02 те же оставшиеся после ликвидации основных средств ценности, предназначенные для продажи, оцениваются по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. То есть затраты на ликвидацию основных средств (или на извлечение материальных ценностей при ремонте, модернизации, реконструкции и т. п.) не включаются в стоимость указанных ценностей (ввиду того что способ учета (оценки) установлен, нет необходимости и повода обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к несколько по иному звучащим соответствующим положениям МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», введенному в действие на территории РФ Приложением № 33 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Таким образом, получается, что оценка долгосрочных активов к продаже по правилам ПБУ 16/02 отличается от оценки их по правилам ФСБУ 5/2019.

По нашему мнению, данное несоответствие норм должно решаться на основе общих правил выбора приоритетной нормы в случае коллизии норм.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (Определение от 05.10.2000 № 199-О, Постановление от 29.06.2004 № 13-П и др.).

В рассматриваемом случае приоритетными по вопросу оценки остающихся или извлеченных материальных ценностей, предназначенных для продажи, будут положения ПБУ 16/02 как регулирующие оценку только и именно этих ценностей, тогда как в ФСБУ 5/2019 речь идет о правилах оценки, используемых для более широкого круга объектов, лишь одним из видов которых выступают ценности, предназначенные для продажи.

Противоречие стандартов

По этой же логике должно решаться и противоречие между положениями п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 43, 44 ФСБУ 6/2020, в которых сказано, что затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство. Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта – с другой, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств.

То есть предлагается схема бухгалтерских записей, игнорирующая Приказ 186н, в которой нет места определению себестоимости извлекаемых запасов:

Дебет 91 Кредит 01/Субсчет выбытие – списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств (при ее наличии).

О том, что эта стоимость признается расходом периода (а тем паче относится на счета учета расчетов), в п. 44 ФСБУ 6/2020 не сказано. Но требование сравнивать ее (вкупе с могущими относиться на расходы «ликвидационными» затратами) со стоимостью поступлений от ликвидации с целью определения финансового результата от операции ликвидации основных средств не оставляет возможности для использования какого-либо другого счета, кроме как 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91 (96) Кредит 60 (70, 69, 10, 02) – признаны расходами периода и (или) покрыты за счет оценочных обязательств «ликвидационные» затраты (согласно прямому указанию п. 43 ФСБУ 6/2020);

Дебет 10, 41 Кредит 91 – отражены поступления от ликвидации основных средств.

В пункте 44 ФСБУ 6/2020 не сказано, что стоимость указанных поступлений признается доходом, но требование сравнивать ее с совокупной суммой остаточной стоимости ликвидированного основного средства и ликвидационных» затрат с целью определения финансового результата от операции ликвидации основных средств не оставляет возможности для использования какого-либо другого счета, кроме как 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом о порядке оценки поступлений от ликвидации основных средств в ФСБУ 6/2020 обоснованно не говорится, поскольку это компетенция ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02.

Но непонятно, как в условиях предлагаемой ФСБУ 6/2020 схемы бухгалтерских записей реализовать нормы ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02 об оценке остающихся и извлекаемых запасов и долгосрочных активов к продаже средствами бухгалтерского учета (а не путем внебалансового расчета). Особенно в ситуации, когда у организации в момент ликвидации основных средств нет на балансе запасов, аналогичных извлекаемым.

Возвращение к прежнему порядку

Этот подход, по меньшей мере в части возможности получения при ликвидации основных средств прибыли, возвращает нас к порядку учета, существовавшему до 2011 года. Также он противоречит и упомянутой выше Рекомендации фонда «НРБУ “БМЦ”».

Чей это просчет – разработчика ФСБУ 6/2020, которым является фонд «НРБУ “БМЦ”», или Минфина России, допущенный им в процессе растянувшегося на несколько лет утверждения данного ФСБУ, сейчас значения не имеет. Главный вопрос: что делать бухгалтерам в этой ситуации, до того как фонд «НРБУ “БМЦ”» примет рекомендацию, предлагающую хоть какое-то решение указанного расхождения норм ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020 по вопросу оценки стоимости извлеченных запасов?

По моему мнению, в данном случае следует руководствоваться положениями ФСБУ 5/2019, являющимися специальными, а значит, приоритетными в части оценки запасов.

В налоговом учете стоимость материалов (или иного имущества), полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в общем случае признается внереализационным доходом в натуральной форме, оцениваемым по рыночной стоимости полученного (подп. 13 п. 1 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).

В пункте 13 ст. 250 НК РФ прямо не поименованы материалы и имущество, полученные при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении основных средств. Однако с учетом п. 2 ст. 254 НК РФ общего понятия дохода, сформулированного в ст. 41 НК РФ, экономической тождественности стоимости материалов и имущества, полученных при указанных операциях и ликвидации основных средств, а также открытого перечня внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении основных средств, также подлежит включению состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль с оценкой их по рыночной стоимости полученного. К аналогичным выводам приходит Минфин России в письмах от 30.05.2016 № 03-03-06/1/30913, 10.09.2007 № 03-03-06/1/656, 15.09.2005 № 03-03-04/1/189.

Таким образом, может возникнуть разница между оценкой стоимости запасов, остающихся при ликвидации основных средств и извлекаемых при иных воздействиях на основные средства, в бухгалтерском и налоговом учете.