ИА "Гарант"

Организации для осуществления работ необходимо получить лицензию. Лицензия пока не получена. При этом приобретены основные средства (оборудование) для целей использования в этой деятельности. Возможно ли принять оборудование к учету как основное средство уже сейчас, или нужно ждать получения лицензии (был произведен пробный запуск оборудования)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете объект признается в составе основных средств тогда, когда он приведен в состояние, пригодное к эксплуатации и использованию в соответствии с целями руководства.

В рассматриваемой ситуации объект (оборудование) доведен до состояния, пригодного к эксплуатации (осуществлен пробный запуск, подтверждающий готовность оборудования к работе). Таким образом, в отношении рассматриваемого оборудования выполняются условия для признания его основным средством, ввода его в эксплуатацию и начала амортизации.

Для целей налогового учета оборудование признается амортизируемым имуществом (т.е. сформированная первоначальная стоимость этого объекта не учитывается в расходах в периоде принятия его к учету), однако амортизация начинает начисляться только после начала использования оборудования в деятельности организации, т.е. после получения соответствующей лицензии.

Обоснование вывода:

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"*(1) (далее - ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020). Возможность фактического начала эксплуатации объекта, в т.ч. связанная с получением организацией необходимых разрешений и лицензий для осуществления деятельности, с которой связан такой объект, в нем прямо не упомянута.

Однако исходя из порядка формирования первоначальной стоимости, в которую включаются затраты, требуемые для приведения объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (пп. 7, 8 ПБУ 6/01), считаем, что актив признается объектом ОС (вводится в эксплуатацию) тогда, когда он доведен до состояния, пригодного к эксплуатации в деятельности организации.

Минфин России в своих письмах также неоднократно высказывал мнение, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (смотрите письма от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

В п. 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (так же как и ФСБУ 6/2020, применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.) уже прямо указано, что капитальные вложения считаются основными средствами по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях.

В рассматриваемой ситуации объект (оборудование) доведен до состояния, пригодного к эксплуатации (осуществлен пробный запуск, подтверждающий готовность оборудования). Таким образом, в отношении рассматриваемого оборудования выполняются условия для признания его основным средством.

Однако в связи с отсутствием лицензии организацией еще не начата деятельность, для осуществления которой оборудование было приобретено.

Отметим, что ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020 не связывают принятие к учету актива в качестве ОС с фактическим началом их эксплуатации. При этом стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).

Амортизация актива (т.е. учет затрат на его приобретение в расходах текущего периода) начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е. когда его состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства (п. 55 МСФО (IAS) 16 "Основные средства")*(2).

В п. 29 ФСБУ 6/2020 прямо указано, что начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (имеется в виду, по нашему мнению, независимо от получения прибыли). Полагаем, что в данном случае эта норма также применима и к основным средствам, полностью пригодным к эксплуатации, но не участвующим в деятельности, приносящей доход, в силу ожидания получения разрешительных документов.

В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается независимо от того, начата эксплуатация оборудования, которое полностью готово к использованию, или нет. Однако в ситуации, когда выбран способ списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ), начисление амортизации может быть начато только после начала его фактической эксплуатации.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.

Для целей налогового учета имущество признается амортизируемым при одновременном соблюдении следующих условий, указанных в п. 1 ст. 256 НК РФ:

  • оно находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

  • используется им для извлечения дохода.

Начисляться амортизация в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Как видим, для целей налогообложения прибыли важно, чтобы объект ОС не только предназначался для использования, а уже фактически использовался. Таким образом, объект может быть признан амортизируемым имуществом в периоде его эксплуатации. Основным условием для начала амортизации объекта является использование его для извлечения дохода*(3).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

30 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

*(1) ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении этих Стандартов до указанного срока (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

  • имеет материально-вещественную форму;

  • предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

  • предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

  • способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

*(2) К МСФО необходимо обращаться в случае, когда российскими стандартами бухгалтерского учета не установлены правила учета тех или иных операций или когда ситуация не урегулирована (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций").

*(3) Поскольку в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, амортизация объекта ОС начнется раньше, что приведет в будущем к тому, что в налоговом учете амортизация данного объекта закончится позже, чем в бухгалтерском, возникнут временные разницы, формирующие отложенные налоговый актив (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").