Новый порядок учета резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Автор: Тимофеева Л. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Унитарные предприятия вправе для целей исчисления налога на прибыль создавать и использовать резервы:

• на оплату отпусков;

• на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Порядок формирования этих резервов изложен в ст. 324.1 НК РФ. Что интересно, пять из шести пунктов данной статьи посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков (расчету предельного размера резерва, определению на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода). А резерву предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, о котором пойдет речь сегодня, до недавнего времени был посвящен только п. 6 ст. 324.1 НК РФ, где говорилось, что отчисления в него осуществляются в аналогичном порядке (то есть так, как указано в п. 1 – 5 данной статьи). И имелось одно но.

«Отпускной» резерв и формируется, и используется в одном налоговом периоде. Резерв на выплаты «за выслугу» и «по итогам работы за год» формируется в одном налоговом периоде, а выплаты за счет него производятся, когда произойдет закрытие года, то есть в следующем налоговом периоде. Возникал вопрос: как учитывать остаток резерва на 31 декабря? Требовались дополнительные разъяснения контролирующих органов, возникали разногласия налогоплательщиков с налоговыми инспекторами.

С 01.01.2021 в ст. 324.1 НК РФ добавлен п. 7, который дает ответ на поставленный вопрос и исключает все разночтения в отношении резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Алгоритм расчета резерва

Согласно п. 1 и 6 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан:

• отразить в учетной политике принятый им способ резервирования;

• определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Шаг 1. Рассчитываем величину ежемесячного процента отчислений в резерв

Для определения ежемесячного процента отчислений в резерв составляется смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв (ПО) исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений (ЕВплан), включая сумму страховых взносов с таких расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда плюс страховые взносы с этих расходов (ОТплан + СВОТ).

Представим расчет ежемесячного процента в виде формулы:

ПО = ЕВплан / (ОТплан + СВОТ) х 100 %

Пример 1.

Унитарное предприятие в учетной политике для целей налогообложения на 2020 год закрепило положение о создании резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Планировалось, что в 2020 году расходы составят:

• на оплату труда – 26 500 000 руб.;

• на выплату вознаграждения по итогам работы за год – 3 180 000 руб.

В 2020 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда были такими: в ПФ РФ – 22 %, в ФСС – 2,9 %, в ФФОМС – 5,1 %. Деятельность предприятия относится к девятому классу профессионального риска, и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составляет 1 %.

Общая ставка страховых взносов – 31 % (22 + 2,9 + 5,1 + 1).

Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составит 4 165 800 руб. (3 180 000 руб. + 3 180 000 руб. x 31 %). Исходя из этого расчета, организация отразит в учетной политике, что предельная сумма отчислений в резерв равна 4 165 800 руб.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов – 34 715 000 руб. (26 500 000 руб. + 26 500 000 руб. x 31 %).

Ежемесячный процент отчислений на 2020 год будет равен 12 % (4 165 800 руб / 34 715 000 руб. x 100 %).

На основании этих расчетов налогоплательщик сформирует смету.

Шаг 2. Рассчитываем суммы ежемесячных отчислений в резерв

Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год формируется следующим образом.

Ежемесячно сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) надо умножать на процент отчислений в резерв.

При этом сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превышать предельную сумму, установленную в учетной политике.

Пример 2.

Продолжим пример 1. Сумма фактических расходов на оплату труда приведена в таблице.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Страховые взносы, руб. (графа 2 x 31 %)	Сумма отчислений в резерв, руб. ((графа 2 + графа 3) x 12 %)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5
Январь	2 100 000	651 000	330 120	330 120
Февраль	2 100 000	651 000	330 120	660 240
Март	2 100 000	651 000	330 120	990 360
Апрель	2 550 000	790 500	400 860	1 391 220
Май	2 550 000	790 500	400 860	1 792 080
Июнь	2 550 000	790 500	400 860	2 192 940
Июль	2 550 000	790 500	400 860	2 593 800
Август	2 700 000	837 000	424 440	3 018 240
Сентябрь	2 700 000	837 000	424 440	3 442 680
Октябрь	2 700 000	837 000	424 440	3 867 120
Ноябрь	2 700 000	837 000	298 680*	4 165 800
Декабрь	2 700 000	837 000	–	4 165 800
Итого	30 000 000	9 300 000	4 165 800	–

* Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превышать предельную сумму, установленную в учетной политике, – 4 165 800 руб. Отчисления в резерв в январе – октябре составили 3 867 120 руб., поэтому в ноябре их величина равна 298 680 руб. (4 165 800 – 3 867 120), а в декабре отчисления в резерв не будут производиться.

Шаг 3. Отражаем в налоговом учете

Отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, учитываются в расходах на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ.

В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.

Шаг 4. Проводим инвентаризацию резерва

С 2021 года в ст. 324.1 НК РФ введен п. 7, согласно которому инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляется до момента представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации (ЕВфакт), превышает сумму резерва (ЕВплан), сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода. (Не уточняется, в состав каких расходов, полагаем, что речь идет о расходах на оплату труда (РасхОТ), как в случае с суммами, учитываемыми в составе резерва).

Если ЕВфакт > ЕВплан, то разница включается в РасхОТ.

Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, оказывается меньше суммы резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода (ВнДох).

Если ЕВфакт < ЕВплан, то разница включается в ВнДох.

При определении суммы фактически начисленного вознаграждения не учитываются расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1. Сумма сформированного за 2020 год резерва составила 4 165 800 руб.

В январе 2021 года начислены вознаграждения сотрудникам по итогам работы за 2020 год (вместе со страховыми взносами) в размере: вариант 1 – 4 100 000 руб., вариант 2 – 4 300 000 руб.

В феврале 2021 года (до сдачи декларации по налогу на прибыль за 2020 год) проведена инвентаризация резерва.

Вариант 1. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 65 800 руб. (4 165 800 – 4 100 000). Ее следует отразить во внереализационных доходах в декларации за 2020 год.

Вариант 2. Разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 134 200 руб. (4 300 000 – 4 165 800). Она будет отражена в расходах 2020 года.