Организация, применяющая общую систему налогообложения, выписала электронную версию журнала на 6 месяцев. Подписка оформляется для использования в работе сотрудниками бухгалтерии организации и осуществляется путем предоставления подписчику кода доступа (пароля и логина) к указанному изданию. В товарной накладной в качестве наименования указано: "Электронная версия газеты". Журнал содержит в себе информационные материалы и нормативно-правовые документы. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации затраты на приобретение прав доступа к электронной версии журнала?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете затраты на приобретение прав доступа к электронной версии журнала принимаются к учету в составе расходов будущих периодов, а затем подлежат списанию на счета учета затрат в течение срока подписки (6 месяцев). В налоговом учете рассматриваемые затраты отражаются в течение срока подписки: ежемесячно равными долями по мере открытия доступа к очередному номеру журнала. НДС, предъявленный издателем журнала, при наличии соответствующего счета-фактуры может быть принят к вычету единовременно в полной сумме на дату предъявления счета-фактуры.
Обоснование вывода:
Электронная версия журнала, по своей правовой сути, является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 2 ст. 1260 ГК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Налогообложение
1. Налог на прибыль
Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом понесенные организацией расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Отметим, что понятие "экономически оправданные расходы" является оценочным понятием. По мнению судей, критерием оценки в этом случае является связь тех или иных расходов с намерением получить доход независимо от того, будет ли получен доход в действительности. Организация самостоятельно определяет, являются ли для него определенные расходы экономически оправданными. Обязанность доказать отсутствие связи между расходами и намерением получить доход лежит на налоговом органе (определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П).
Затраты на подписку на электронную версию журнала прямо не поименованы в составе расходов, учитываемых в целях главы 25 НК РФ. По нашему мнению, рассматриваемые затраты могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Судебными органами высказывается мнение о правомерности учета в целях главы 25 НК РФ расходов организации на подписку на специализированные газеты и журналы в том случае, если они не носят общеинформационный характер, а непосредственно связаны с производственной деятельностью организации. То есть затраты на подписку могут быть учтены в составе расходов в целях главы 25 НК РФ, если получаемая информация, содержащаяся в изданиях, обусловлена целями получения дохода (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А65-1419/2008, от 08.09.2006 N А55-28161/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-8976/2006(29957-А67-40)).
Отметим, что приведенная арбитражная практика посвящена учету затрат на периодические печатные издания. Однако, по нашему мнению, аналогичный подход применим и в отношении затрат на электронные версии журналов.
Как сказано в вопросе, подписка на электронную версию журнала оформляется для использования в работе сотрудниками бухгалтерии организации.
Учитывая приведенную судебную практику, полагаем, что затраты на подписку на электронную версию журнала при условии их документальной подтвержденности могут быть учтены в составе расходов на информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В отношении порядка учета рассматриваемых затрат отметим следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно.
В данном случае срок подписки составляет 6 месяцев. В связи с этим, с учетом приведенного п. 1 ст. 272 НК РФ, считаем, что понесенные затраты следует в течение срока подписки включать в состав соответствующей статьи расходов по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ) ежемесячно равными долями по мере открытия доступа к очередному номеру журнала.
Отметим также, что согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при методе начисления предварительная оплата (аванс) не признаётся расходом по налогу на прибыль.
2. НДС
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или быть предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что нормы налогового законодательства не устанавливают никаких особых правил применения налоговых вычетов по НДС в отношении затрат, признаваемых в расходах организации в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.
ФНС России в письме от 23.07.2009 N 3-1-11/531 разъяснила, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по расходам будущих периодов единовременно в полной сумме.
Согласно разъяснениям финансового ведомства суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль не нормируются, а учитываются равными долями в течение определенного периода, принимаются к вычету в полной сумме единовременно (смотрите письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-11/261, от 23.04.2010 N 03-07-11/132).
Арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 судьи отметили, что факт отнесения затрат в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов (смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2010 по делу N А32-9068/2009-4/278 (определением ВАС РФ от 05.08.2010 N ВАС-10287/10 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А33-12863/2007-Ф02-1479/2008).
В том случае, если денежные средства за право доступа к электронной версии уплачиваются авансом, следует иметь в виду, что согласно п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом п. 9 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.
В налоговом периоде получения товаров (работ, услуг) от поставщика (при наличии счета-фактуры) согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ покупателю надлежит восстановить сумму налога с предоплаты, ранее правомерно предъявленную им к вычету на основании нормы п. 12 ст. 171 НК РФ. НДС, предъявленный поставщиком при отгрузке, может быть принят к вычету в общем порядке.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете отражение операций, связанных с получением права на использование результатов интеллектуальной деятельности, осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Так, согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. При этом договором должен быть определен порядок передачи права собственности.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому они относятся.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Таким образом, на момент получения прав пользования на электронную версию журнала (на момент передачи организации пароля и логина) стоимость подписки следует отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов":
Дебет 97 Кредит 60
- получено право доступа к электронной версии журнала.
Основанием для данной записи в рассматриваемом случае является товарная накладная.
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету.
В дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (26, 44 и т.д.) исходя из сроков использования, определенных в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007), в рассматриваемом случае - 6 месяцев. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения 34н) и закрепляется в учетной политике (п. 4, 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана соответствующая часть стоимости электронной версии журнала.
Перечисление денежных средств в оплату предоставляемых прав доступа к электронной версии журнала отражается записью:
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена подписка на электронный журнал.
В том случае, если факт уплаты денежных средств предшествует факту передачи прав доступа к электронной версии (деньги перечислены раньше, чем получена накладная), в учете отражается уплата аванса:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- оплачена подписка на электронный журнал;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 "НДС с авансов выданных"
- принят к вычету НДС по счету-фактуре поставщика (при наличии на то оснований, смотрите п. 9 ст. 172 НК РФ).
Затем, после получения права доступа к электронной версии журнала и отражения ее стоимости на счете 97:
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"
- произведен зачет аванса;
Дебет 76 "НДС с авансов выданных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
23 июня 2015 г.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
23 июня 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
А как отражаются подписки на электронные журналы (главбух, например) в отчетности по МСФО? 38-й стандарт не даёт четкого понимания