Летом этого года большинство магазинов, торгующих спиртными напитками, должно вернуть товар производителю для перемаркировки алкоголя. Законом не установлено, как правильно оформить операции по возврату. Возможны разные варианты, каждый из которых имеет как положительные, так и отрицательные стороны.
Новые правила в действии
Примерно месяц назад прилавки винных магазинов резко опустели. Причина в том, что начал действовать запрет продавать алкогольные напитки, маркированные до 31 декабря 2005 года включительно.
Напоминаем, что с начала 2006 года порядок маркировки спиртного существенно изменился из-за вступления в силу поправок в Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ.1 В частности, отменены региональные марки, остались лишь акцизные и федеральные специальные (ФСМ). Новые правила маркировки алкогольной продукции ФСМ со штрихкодом утверждены постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. № 785.
По 30 июня этого года включительно оборот товара, маркированного по старым правилам, являлся допустимым. Об этом говорится в пункте 1 статьи 4.1 Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 102-ФЗ. Однако многие магазины не успели в первом полугодии распродать напитки с устаревшими марками. У них осталась продукция, которую пришлось вернуть производителям с тем, чтобы те наклеили ФСМ со специальным штрихкодом.
Изначально предполагалось, что возвращать (так же как и продавать) спиртное, маркированное в прошлом году, можно лишь до 1 июля 2006 года. Ведь и реализация, и передача продукции для обновления марок является оборотом. Однако позже срок возврата (но не продажи) продлили до 1 сентября. Об этом говорится в информации ФНС России от 29 июня 2006 г. «Об осуществлении в двухмесячный срок возврата алкогольной продукции, маркированной по 31 декабря 2005 года включительно в установленном порядке, ее производителям».
Обратная реализация невыгодна
При отгрузке алкоголя от розничного торговца обратно к изготовителю обе стороны сталкиваются с проблемой, как правильно оформить данную операцию и отразить ее в учете. К сожалению, четкого ответа в законах нет.
Один из вариантов - показать обратную реализацию. При этом розничная точка становится поставщиком, а производитель превращается в покупателя. Можно с уверенностью заявить, что данный способ невыгоден ни для одной из сторон. Во-первых, получается, что магазин реализует спиртные напитки с устаревшими марками. А это, как уже говорилось выше, после 30 июня категорически запрещено. Во-вторых, обратная продажа продукции бывшему поставщику приравнивается к оптовой торговле. А розничные магазины не вправе заниматься оптовыми поставками алкоголя, если у них нет соответствующей лицензии2.
Изготовители при обратной купле-продаже фактически приобретают свой же товар. Самый большой минус заключается в том, что они не смогут возместить акциз, ранее начисленный при отгрузке магазину. Дело в том, что розничные торговцы спиртным не являются плательщиками этого налога, поэтому не смогут предъявить его при обратной поставке. А при повторной реализации этой же продукции (с новыми марками) производители еще раз заплатят акциз. В итоге денежные потери могут достичь значительных размеров.
Возврат как аннулирование сделки
Есть второй вариант - аннулировать поставку напитков, которые оказались не проданными до 1 июля. Другими словами, производитель и магазин расторгают сделку по причине изменения существенных обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. По нашему мнению, вступление в силу поправок в закон № 171-ФЗ - это существенное изменение. Ведь из-за них розничная точка лишилась возможности продать товар и получить прибыль. Поэтому стороны вправе задним числом признать поставку несостоявшейся на основании пункта 1 статьи 451 ГК РФ. При этом продукция вновь оказывается у поставщика, как если бы отгрузки вообще не было. Магазин же не реализует продукцию со старыми марками, а просто отгружает назад по причине отмены договоренности. Таким образом, розничный торговец не попадает в разряд нарушителей. Данную позицию разделяют специалисты финансового ведомства.
Тамара Софрина, заместитель руководителя отдела косвенных налогов Минфина России:
- С 1 июля 2006 года запрещено торговать алкоголем с марками старого образца. И так как изменились существенные обстоятельства, из которых стороны исходили при заключении сделки (ст. 451-453 ГК РФ), то магазины имеют право вернуть производителям их товар и аннулировать первоначальную поставку. Производители же могут поставить к вычету ранее заплаченный акциз - согласно пункту 5 статьи 200 НК РФ.
Дополнительный аргумент в пользу данного способа оформления возврата найдем в письме ФНС России от 8 июня 2006 г. № ШТ-6-07/579@. Там сказано, что нахождение алкогольной продукции со старыми марками после 30 июня возможно только у предприятия-производителя. Значит, клиент независимо от своего желания вынужден отказаться от товара, что по сути равносильно аннулированию первоначального контракта.
Можно привести еще одно обоснование. С некоторой долей условности будем считать обязательное наличие новой федеральной марки законодательно установленным требованием к качеству. О нем говорится в пункте 4 статьи 469 ГК РФ. Выходит, что начиная с 1 июля покупатель вправе настаивать на замене товара ненадлежащего качества (в нашем случае на возврате спиртных напитков для наклейки ФСМ). Подобная возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 475 ГК РФ.
Но при проверке ревизоры скорее всего станут утверждать, будто неверно признавать сделку недействительной. Оно и понятно, ведь этот вариант принесет казне гораздо меньше средств, чем обратная реализация. Чтобы предотвратить конфликты, контрагентам следует заключить дополнительное соглашение к первоначальному договору. В нем необходимо прописать условие возможности возврата товара покупателем вследствие изменений законодательства, из-за которых продукция не может быть использована в обычных целях (выставлена на продажу). Тогда операция не будет выглядеть как обратная купля-продажа. Действительно, получение изготовителем своей же продукции не является выражением свободной воли продавца, направленной на ведение хозяйственной деятельности. Это всего лишь мера обеспечения законных интересов покупателя.
Необходимо заметить, что правомерность такого соглашения спорна. Дело в том, что обязательства сторон (производителя - по поставке, а покупателя - по оплате) на момент заключения допсоглашения уже были выполнены. При этом алкоголь со старыми марками, отгруженный по 30 июня включительно, соответствовал нормам закона. И все же мы считаем, что это - наилучший выход. К тому же сами чиновники указывают на необходимость внесения изменений в первоначально составленный договор, если изготовитель не желает терять право на вычет НДС и акцизов (письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-01-14/5-263).
Что касается учета, то при аннулировании поставок покупатель сторнирует стоимость ранее оприходованной продукции. Производитель показывает сторно выручки, а также НДС и акциза. Как уже упоминалось выше, акциз он принимает к учету по пункту 5 статьи 200 НК РФ. Вычет возможен и для НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ). Обязательным условием вычета является отражение в учете операций по корректировке в связи с возвратом товара (п. 4 ст. 172 и п. 5 ст. 201 НК РФ). При этом магазину лучше выставить счет-фактуру, ведь данный документ является основанием для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ). Мы видим, что для изготовителя (так же, как и для магазина) аннулирование сделки гораздо выгоднее, чем обратная купля-продажа.
Иные способы оформить возврат
Некоторые специалисты предлагают другие варианты оформления возврата для замены марок. Один из них - подписание контракта на оказание услуг по наклейке марок. Здесь розничный торговец выступает в роли заказчика, а завод - в роли исполнителя. Этот вариант имеет большой недостаток, поскольку алкогольная продукция находится в собственности магазина. Получается, что производитель маркирует чужую продукцию, а это по сути противоречит нормам, изложенным в законе № 171-ФЗ. В частности, в пункте 6 статьи 12 говорится об ответственности, которую несут собственники (владельцы) алкогольной продукции за правильность нанесения и подлинность марок. Это косвенно доказывает, что недопустимо клеить ФСМ на товар, принадлежащий иному предприятию.
Ряд консультантов считают, что розничный торговец может передать заводу напитки как давальческое сырье для переработки на основании статьи 220 ГК РФ. Они советуют поступать так несмотря на то, что спиртное, разлитое в тару, это готовый товар, а не сырье.
Ярослав Кулибаба, генеральный директор ООО «РЕАЛ-АУДИТ»:
- Понятие переработки, использованное в статье 220 ГК РФ, следует определять широко. Переработку нужно понимать как процесс, в результате которого изменяется качество объекта или его форма либо то и другое. Далее, ГК РФ определяет объект переработки как материалы. Термин «материалы» также нужно толковать в самом широком смысле, то есть под материалом следует понимать любую движимую вещь. Особенности производства продукции из давальческого сырья состоят в том, что передающая сторона (давалец) сохраняет за собой право собственности на материалы и готовую продукцию. А переработчик лишь оказывает услуги. В нашем случае с возвратом алкоголя на переклейку федеральных марок все происходит именно так. Кроме того, сделка по переработке давальческого сырья как самостоятельный вид договора законодательством не предусмотрена. Поэтому при его заключении следует руководствоваться положениями, предусмотренными в отношении договора подряда главой 37 ГК РФ. Согласно ему одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а тот обязуется принять результат работы и оплатить его.
Таким образом, переработка давальческого сырья, как и простое оказание услуг, означает, что производитель маркирует чужой алкоголь. Правда, согласно статье 220 ГК РФ, можно прописать в договоре, что право собственности на объект переработки переходит к исполнителю, то есть назад к изготовителю алкоголя. Но фактически это превращает всю операцию в обратную куплю-продажу со всеми ее недостатками. По этой причине способ кажется нам неудачным.
_________________________________________________________
1 Подробнее об этом читайте в статье «Алкогольные страсти» в «ДЗ» № 1, 2006.
2 Такой вывод следует из пункта 1 статьи 16 Федерального закона № 171-ФЗ.
