Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Трудовые отношения и нормативно-правовое регулирование выдачи средств индивидуальной защиты
Статьей 212 ТК РФ на работодателя возложен ряд обязанностей, в том числе и по обеспечению безопасных условий труда.
В рамках исполнения этой обязанности работодатель снабжает работников СИЗ.
В частности, на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются специальная одежда, специальная обувь и другие СИЗ (ст. 221 ТК РФ).
Эти СИЗ, приобретаемые за счет средств работодателя, должны пройти обязательную сертификацию или декларирование соответствия в порядке, установленном законодательством РФ о техническом регулировании, а именно Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".
Так, выдаваемая работникам спецодежда должна пройти обязательную сертификацию или декларирование соответствия, без которых ее выдача сотрудникам не допускается (ст. 221 ТК РФ, абз. 2 п. 8 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н).
В силу положений ст. ст. 212 и 221 ТК РФ работники не допускаются к выполнению работ без СИЗ, выданных им в установленном порядке.
В целях реализации указанных положений трудового законодательства разработаны и утверждены Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты <2> (далее - Межотраслевые правила).
Нормы выдачи работникам СИЗ
Согласно п. 5 Межотраслевых правил предоставление работникам СИЗ осуществляется в соответствии с Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (утверждены нормативными актами Минтруда и Минздравсоцразвития в разрезе видов экономической деятельности (далее - типовые нормы), прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.
Вместе с тем ст. 221 ТК РФ за работодателем закреплено право установить нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с Типовыми нормами защиту рабочих от воздействия вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения, с учетом мнения выборного органа профсоюза или иного представительного органа работников.
Аналогичное положение содержится в п. 6 Межотраслевых правил. В нем говорится о том, что улучшенные нормы выдачи СИЗ необходимо утвердить в локальных нормативных актах работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Также они могут быть отражены в условиях коллективного и (или) трудового договоров. При этом в названных документах нужно указать типовые нормы, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников СИЗ.
Бухгалтерский учет
Средства индивидуальной защиты, приобретенные организацией, учитывается в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды).
Приобретенные средства индивидуальной защиты принимаются к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, определяемой исходя из затрат на ее приобретение (без учета НДС) (п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, п. п. 62, 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Таким образом, приобретенные средства индивидуальной защиты до передачи их в эксплуатацию учитываются по фактической себестоимости в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (без учета НДС) (п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При этом Организация вправе организовать учет средств индивидуальной защиты в порядке, предусмотренном для учета основных средств по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).
Фактическая себестоимость средств индивидуальной защиты, срок использования которых превышает 12 месяцев, на дату передачи работникам списывается в дебет счета 10, субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", со счета 10, субсчет 10-10 (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость средств индивидуальной защиты (за исключением средств индивидуальной защиты, срок эксплуатации которых не превышает 12 месяцев, для которой допустимо единовременное списание) погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования средств индивидуальной защиты, предусмотренных в Типовых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды).
Отметим, что Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды не содержат нормы, устанавливающей, с какого месяца начинается погашение стоимости средств индивидуальной защиты, поэтому организации необходимо установить такой порядок в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Как правило, погашение организацией стоимости средств индивидуальной защиты начинается с месяца передачи средств индивидуальной защиты в эксплуатацию либо со следующего месяца после передачи средств индивидуальной защиты в эксплуатацию.
Налог на прибыль организаций
Средства индивидуальной защиты стоимостью более 40 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Средства индивидуальной защиты принимаются к учету в качестве амортизируемых объектов основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которой является сумма расходов на ее приобретение (в данном случае - сумма, уплаченная продавцу) без учета НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Амортизируемое имущество включается в амортизационную группу в соответствии со сроками его полезного использования.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). Отметим, что Классификацией не установлены сроки полезного использования в отношении специальной одежды.
Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ в этом случае организация определяет срок полезного использования спецодежды самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Как правило, что организация устанавливает срок полезного использования средств индивидуальной защиты исходя из сроков, определенных в соответствии с нормами выдачи средств индивидуальной защиты и результатами аттестации рабочих мест.
Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации, рассчитываемой из первоначальной стоимости средств индивидуальной защиты и нормы амортизации, определенной исходя из срока их полезного использования, с учетом норм выдачи средств индивидуальной защиты, установленных локальным нормативным актом организации (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ.
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи средств индивидуальной защиты работникам (в эксплуатацию) (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, не признаваемых амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов на дату передачи средств индивидуальной защиты в эксплуатацию (пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).
При этом с 01.01.2015г. в целях списания стоимости малоценного имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты), в течение более одного отчетного периода компания вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости этих объектов с учетом срока их использования или иных экономически обоснованных показателей.
Стоимость средств индивидуальной защиты, как включенной в состав материальных расходов, так и погашаемой посредством начисления амортизации, может включаться в состав прямых расходов (абз. 3, 8, 10 ст. 318 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Приобретение за счет собственных средств и выдача работникам в пользование специальной одежды являются обязанностью работодателя по обеспечению безопасных условий и охране труда, которая предусмотрена ТК РФ. Выдача и пользование спецодеждой осуществляются в соответствии с установленными нормами. Следовательно, бесплатное пользование специальной одеждой не может рассматриваться в качестве дохода (экономической выгоды) (ст. 41 НК РФ), получаемого работниками в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ.
Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении передачи работнику во временное пользование (не в собственность) специальной одежды (Письмо от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214), а также в отношении форменной одежды (Письмо от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19).
Пример
Организация торговли, осуществляющая свою деятельность в Московской области, приобрела и в этом же месяце выдала работникам (подсобным рабочим неотапливаемого склада) специальную одежду (куртки утепленные) в количестве 10 штук общей стоимостью 63 720 руб. (в том числе НДС 9 720 руб.).
В соответствии с типовыми нормами выдачи спецодежды срок службы данной спецодежды составляет 30 месяцев.
По истечении срока использования спецодежды право собственности на нее остается у Организации.
Согласно Учетной политике, погашение стоимости приобретенной спецодежды в бухгалтерском учете производится ежемесячно исходя из сроков полезного использования спецодежды, а в налоговом учете списывается единовременно при передаче спецодежды в эксплуатацию.
Погашение стоимости специальной одежды ежемесячно (в течение 30 месяцев) отражается в данном случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 10, субсчет 10-11, в сумме 1 800 руб. ((63 7200 руб. – 9 720 руб.) / 30 мес.) (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, Инструкция по применению Плана счетов).
Применение ПБУ 18/02
Поскольку погашение стоимости приобретенной спецодежды в бухгалтерском учете производится ежемесячно исходя из сроков полезного использования спецодежды, а в налоговом учете списывается единовременно при передаче спецодежды в эксплуатацию, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
По мере погашения стоимости спецодежды в бухгалтерском учете указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).
Операцию по приобретению и списанию специальной одежды следует отразить следующим образом:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ | ||||
| Принята к учету в составе МПЗ специальная одежда (63 720 - 9720) | 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» | 54 000 | Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер по форме М-4 | |||||
| Отражен НДС, предъявленный при приобретении спецодежды | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 9 720 | Счет-фактура | |||||
| Принят к вычету НДС по приобретенной спецодежде | 68/НДС | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 9 720 | Счет-фактура | ||||
| Оплачена поставщику стоимость спецодежды | 51 «Расчетный счет» | 63 720 | Выписка банка по расчетному счету | |||||
| Выдана работникам спецодежда | 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» | 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» | 51 000 | Требование-накладная, Личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты, Ведомость учета выдачи спецодежды | ||||
| Отражено погашение стоимости выданной спецодежды | 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» | 1 800 | Бухгалтерская справка-расчет | |||||
| Отражено ОНО ((54 000 - 1800) x 20%) | 68/Налог на прибыль | 77 «Отложенное налоговое обязательство» | 10 440 | Бухгалтерская справка-расчет | ||||
| Ежемесячно в течение последующих 29 месяцев | ||||||||
| Отражено погашение стоимости выданной спецодежды | 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» | 1800 | Бухгалтерская справка-расчет | |||||
| Уменьшено ОНО (1800 x 20%) | 77 «Отложенное налоговое обязательство» | 68/Налог на прибыль | 360 | Бухгалтерская справка-расчет | ||||