Автор: Тарасова Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Затраты на содержание служебного транспорта, произведенные за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности и направленных на ее осуществление, автономное учреждение может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень подобных затрат довольно обширен. Самыми «проблемными» из них с точки зрения налогообложения являются, пожалуй, затраты на покупку ГСМ, поскольку никаких уточнений относительно порядка признания таких затрат (например, подлежат ли они обязательному нормированию) в Налоговом кодексе не сделано. Не приведен в нем и конкретный перечень документов, которые могут подтвердить названные расходы.

Все эти обстоятельства порождают на практике вопросы, ответить на которые мы постараемся в данном материале.

В подпункте 11 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о затратах на содержание служебного транспорта (в большинстве случаев речь идет об автотранспорте) в целом без какой-либо конкретизации относительно того, какие именно затраты можно считать таковыми. Поэтому формально на основании указанной нормы автономное учреждение может включить в облагаемую налогом на прибыль базу довольно обширный перечень расходов, так или иначе связанных с эксплуатацией и содержанием автотранспорта. Главное – чтобы эти расходы были экономически оправданы и документально подтверждены.

В части последних проблем обычно тоже не возникает, поскольку, как совершенно справедливо отметили чиновники Минфина в Письме 10.02.2022 № 03-03-06/1/9000, подтвердить понесенные затраты можно любыми документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Затраты на содержание служебного автотранспорта

Сразу оговоримся: если расходы на содержание служебного транспорта учреждение осуществляет за счет средств субсидии или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), то такие расходы оно не должно учитывать в облагаемой базе по налогу на прибыль. Это следует из совокупности налоговых норм пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Подобное освобождение действует в случае ведения учреждением раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Если же расходы на содержание служебного транспорта учреждение несет в рамках приносящей доход деятельности, то эти расходы учреждение вправе учесть в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль. Разумеется, включение таких расходов в облагаемую базу возможно при соблюдении общих критериев признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Далее проанализируем некоторые расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией автономным учреждением служебного автотранспорта.

Расходы на мойку служебного автомобиля

Обозначенные расходы учреждение, руководствуясь пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов. На это Минфин указал еще в Письме от 20.06.2006 № 03-03-04/1/530.

При применении метода начисления расходы на мойку служебного транспорта признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При оплате этих расходов через подотчетное лицо они учитываются на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на техническое обслуживание автомобиля

Произведенные расходы на техническое обслуживание учреждение может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в виде расходов на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом стоимость расходных материалов (запчастей) может быть включена в материальные расходы или в прочие расходы (пп. 2 п. 1 ст. 254, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления названные затраты признаются на дату подписания первичного документа, подтверждающего факт их несения (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на оплату парковки

Данные расходы можно учесть в составе прочих расходов: либо как расходы на содержание служебного транспорта, либо как расходы на командировку (пп. 11, 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении метода начисления расходы на парковку признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При оплате этих расходов через подотчетное лицо они учитываются на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Минфин в Письме от 16.07.2021 № 03-03-06/1/56783 указал: оправдательным документом в отношении расходов на оплату парковки может служить отчет об операциях по парковочному счету, в котором указаны место парковки транспортного средства с привязкой ко времени (дате) окончания и начала движения транспортного средства, а также иные первичные документы (например, путевой лист или авансовый отчет).

Расходы на установку сигнализации

Затраты на установку учреждение может учесть в прочих расходах (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), а стоимость самой сигнализации – в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При методе начисления названные затраты признаются на дату подписания первичного документа, подтверждающего несение соответствующих затрат (п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Нормирование расходов на ГСМ: оцениваем за и против

Обязаны ли автономные учреждения при списании ГСМ применять Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р (далее – Нормы)? Не обязаны. Поясним почему.

С одной стороны, в п. 3 Норм закреплено, что ведомственные нормативы предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

С другой стороны, в самой гл. 25 НК РФ не содержится четкого требования об обязательном нормировании расходов на топливо. Нормированию подлежат лишь компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях, что следует из буквального прочтения нормы пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Изначально Минфин по рассматриваемому вопросу придерживался жесткой позиции. Например, в письмах от 03.09.2010 № 03-03-06/2/57, от 14.01.2009 № 03-03-06/1/15 чиновники настаивали на обязательном применении организациями Норм в целях учета затрат на покупку ГСМ для служебного автотранспорта.

Впоследствии финансисты все же признали очевидный факт (что гл. 25 НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на топливо) и сменили категоричное «обязаны» на более демократичный вариант – «вправе». К примеру, в Письме Минфина России от 22.03.2019 № 03-03-07/19283 уже говорится о том, что налогоплательщик вправе учитывать Нормы при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрено обязательное нормирование указанных расходов, а также не установлены правила определения их обоснованности (такой позиции придерживаются суды (см., например, Определение ВАС РФ от 09.07.2012 № ВАС-8327/12 по делу № А27-8757/2011)). Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20097 и др.

Итак, в настоящее время учреждение без налоговых рисков (по своему усмотрению, что немаловажно) может использовать как минимум два способа определения расходов на ГСМ для служебного автотранспорта:

  • применять ведомственные Нормы;

  • рассчитать нормы расхода самостоятельно (утвердив этот вариант в учетной политике), исходя из особенностей эксплуатации служебного транспорта, обосновав их заключением экспертов или техническими данными, содержащимися в документации к машинам.

Второй способ, как правило, выбирается в том случае, если учреждение намерено признать расходы на топливо в больших (по сравнению с Нормами) размерах.

Добавим: для установления собственных норм учреждению необходимо произвести контрольный замер, выявить реальный расход топлива на 100 км и зафиксировать его в акте контрольного замера нормы расхода топлива для автомобиля (с указанием его марки). Также при разработке собственных норм следует учесть информацию, указанную в техническом паспорте автомобиля, его конструктивные особенности и техническое состояние, режим работы, дорожно-транспортные, климатические и иные факторы. Кроме того, учреждение вправе установить (по аналогии с Нормами) повышающие расход топлива коэффициенты (например, для зимнего времени или езды по городу).

Может ли учреждение удержать перерасход топлива из зарплаты водителя?

Если учреждение нормирует расходы на ГСМ, а фактические затраты на топливо превышают их, подобный перерасход учреждение может учесть в налоговой базе (что сопряжено с налоговыми рисками) либо может удержать этот перерасход из зарплаты водителя. В случае выбора второго варианта учреждению необходимо учесть следующее.

За перерасход ГСМ водитель может быть привлечен к материальной ответственности. По общему правилу работник в этом случае несет ответственность в пределах среднего месячного заработка. Однако если ущерб был причинен умышленно, то он несет полную материальную ответственность (ст. 241, 243 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю, определяется по фактическим потерям. Они исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухучета. Если день причинения ущерба установить невозможно, то работодатель вправе исчислить размер ущерба на день его обнаружения.

До принятия решения о возмещении работником ущерба работодатель должен провести проверку и установить размер ущерба, а также причины его возникновения. Кроме того, необходимо истребовать от работника письменные объяснения. Если он отказывается или уклоняется от предоставления объяснения, нужно составить об этом акт (ст. 247 ТК РФ).

Согласно ст. 248 ТК РФ сумму ущерба, не превышающую среднемесячный заработок, можно взыскать с сотрудника без его согласия путем удержания из зарплаты. Распоряжение (приказ) о взыскании с работника суммы причиненного ущерба составляется в произвольной форме и подписывается руководителем учреждения. Издать такой документ необходимо в течение одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного ущерба. Месячный срок следует исчислять с момента окончания мероприятий по определению размера причиненного вреда и причин его возникновения. Работник должен быть ознакомлен с приказом о взыскании причиненного ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а его сумма превышает средний месячный заработок работника, то взыскание ущерба возможно только по решению суда.

Путевые листы

Каждый факт хозяйственной жизни учреждения подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные документы служат основанием для принятия факта хозяйственной жизни к учету.

Основным первичным документом в целях учета работы служебного автотранспорта и списания ГСМ является путевой лист (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.07.2019 № 16-15/116577@). Фактический расход определяется по показаниям приборов и сверяется с данными путевого листа автомобиля. Впрочем, путевые листы нужны не только для подтверждения расходов на ГСМ, но и для оплаты труда водителя.

К учету принимаются путевые листы, оформленные надлежащим образом.

Между тем в настоящее время унифицированные формы путевых листов, обязательных для применения государственными (муниципальными) учреждениями, не установлены. Исходя из этого в целях определения объемов израсходованных ГСМ, подлежащих списанию, учреждения вправе воспользоваться формами путевых листов (формы 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (см. Письмо Минфина России от 03.10.2012 № 02-06-10/4066).

Допустим и другой вариант – учреждение вправе применять самостоятельно разработанные формы путевых листов, при условии включения в них обязательных реквизитов. Применение собственных форм учреждениям целесообразно закрепить в учетной политике.

Порядок заполнения путевых листов (далее – Порядок) утвержден Приказом Минтранса России от 11.09.2020 № 368. Согласно данному документу к обязательным реквизитам путевого листа относятся следующие (п. 1 Порядка):

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа – дата (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае, если путевой лист оформляется более чем на один день, – даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства – наименование, организационно-правовая форма, местонахождение, номер телефона, основной государственный регистрационный номер юридического лица;

4) сведения о транспортном средстве:

  • тип транспортного средства, марка, модель транспортного средства;

  • государственный регистрационный номер транспортного средства;

  • показания одометра (полные километры пробега) при выезде транспортного средства с парковки (парковочного места), предназначенной для стоянки данного транспортного средства по возвращении из рейса и окончании смены (рабочего дня) водителя транспортного средства, а также при заезде транспортного средства на парковку по окончании смены (рабочего дня);

  • дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортного средства (если обязательность его проведения предусмотрена законодательством РФ);

  • дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выпуска транспортного средства на линию и его возвращения;

5) сведения о водителе;

6) сведения о перевозке – информация о видах сообщения и видах перевозок.

На путевом листе можно также разместить дополнительные реквизиты, учитывающие особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа (п. 7 Порядка).

Путевой лист оформляется отдельно на каждое транспортное средство, используемое учреждением (п. 8 Порядка). В то же время, если в течение срока действия путевого листа транспортное средство применяется посменно несколькими водителями, на один автомобиль может быть оформлено несколько путевых листов (отдельно на каждого водителя) (п. 10 Порядка).

Если на одно транспортное средство оформлено несколько путевых листов отдельно на каждого водителя, данные при выезде фиксируются в путевом листе водителя, который первым выезжает с места постоянной стоянки, а сведения при заезде указываются в путевом листе водителя, который последним заезжает на постоянную стоянку (п. 14 Порядка).

Согласно п. 17 Порядка владельцы транспортных средств обязаны регистрировать оформленные путевые листы в журнале регистрации путевых листов. Этот журнал можно вести на бумаге или в электронном виде.

В настоящее время путевые листы оформляются только на бумажном носителе. Однако со следующего года ситуация изменится.

Обратите внимание: с 1 марта 2023 года путевые листы (и некоторые другие перевозочные документы) можно будет оформлять в электронном виде. Соответствующие изменения в Устав автомобильного транспорта внесены Федеральным законом от 06.03.2022 № 39-ФЗ. В частности, поправками установлено, что в случае использования электронного путевого листа водитель или перевозчик при приеме груза для перевозки должен будет предоставить грузоотправителю подтверждение формирования электронного путевого листа и его реквизиты.

Электронные форматы для путевого листа и других перевозочных документов утвердит ФНС.

Таким образом, с помощью путевого листа учреждение может подтвердить факт использования транспортного средства в служебных целях, а также экономическую обоснованность понесенных расходов на ГСМ. В этом помогут сведения о пробеге и времени фактического использования транспорта, а также о маршруте, по которому автомобиль передвигался в течение дня.

Несмотря на то, что сведения о маршруте движения автомобиля не относятся к обязательным реквизитам путевого листа (что следует из п. 1 Порядка), их указание в путевом листе упрощает задачу с обоснованием затрат на ГСМ и подтверждением использования транспортного средства в служебных целях. Об этом свидетельствуют разъяснения чиновников (см., например, Письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129) и судебная практика (см., например, постановления АС МО от 21.08.2018 № Ф05-12699/2018 по делу № А40-76951/2017, АС ПО от 02.12.2016 № Ф06-15152/2016 по делу № А55-16446/2015).

Полагаем, во избежание при налоговой проверке риска исключения из состава налоговых расходов затрат на приобретение ГСМ для подтверждения использования автомобиля в производственных целях следует составлять путевой лист с указанием маршрута автомобиля.