Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Все организации, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет, должны создавать в бухгалтерском учете резерв под снижение стоимости (обесценение) материальных ценностей (МПЗ), если возможная цена продажи МПЗ (сырья, материалов, товаров) стала меньше их балансовой стоимости (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).

Это бывает, например, когда МПЗ морально устарели или потеряли свои первоначальные свойства.

При этом на обесценение необходимо проверять все МПЗ, в том числе отраженные по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция".

Это надо делать как минимум раз в год - перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01).

Однако если рыночная стоимость готовой продукции не снизилась, то сырье, из которого она производится, проверять на обесценение не нужно.

Создание резерва под снижение стоимости сырья признается изменением оценочного значения (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ. Это следует из п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости МПЗ  признается прочий расход (п. 20 Методических указаний, п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При восстановлении  резерва под снижение стоимости МПЗ  сумма резерва, начисленного под снижение стоимости МПЗ, должна быть учтена в составе прочих доходов, что следует из п. 20 Методических указаний.

Создание и восстановление резерва под снижение стоимости МПЗ  отражается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Проводки будут следующие:

Подтверждение текущей рыночной стоимости МПЗ

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний).

Порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен.

Поэтому он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Отметим, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки рыночной стоимости объектов основных средств, приведенному в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей и Налог на прибыль организаций

Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Так как налоговом учете резерв под обесценение материальных ценностей не создается, то при создании указанного резерва, а также его восстановлении в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов.

Применение ПБУ 18/02

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающая в связи с созданием резерва под обесценение МПЗ (не признаваемая расходом в налоговом учете), может рассматриваться в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 3, 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете соответствующего дохода (не признаваемого в налоговом учете) указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

В тоже время, существует точка зрения, согласно которой поскольку такой расход, как отчисления в резерв под снижение стоимости ТМЦ, не учитывается как самостоятельный вид расхода для целей налогообложения прибыли, он может рассматриваться в качестве постоянной разницы (ПР), приводящей в образованию постоянного налогового обязательства.

При таком подходе при восстановлении резерва и признании дохода в бухгалтерском учете отражается возникновение ПР и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей и  бухгалтерская отчетность

В общем случае МПЗ, частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе обесцененные МПЗ отражаются по строке 1210 "Запасы" за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).

В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 "Прочие расходы", а восстановленные суммы резерва - по строке 2340 "Прочие доходы".