ФНС и СК порицают налоговиков за недостаточную экспрессию в актах проверок

Два ведомства призывают налоговиков активнее искать злой умысел в нарушениях налогоплательщика, и, как следствие, чаще использовать более жесткие штрафы в размере 40% от выявленной недоимки. Кроме того, с этой же целью ФНС и СК разрешили руководителям налоговых органов единолично переквалифицировать нарушения в умышленные.

Письмом от 13 июля 2017 г. N ЕД-4-2/13650@ ФНС направила методические рекомендации для территориальных налоговых и следственных органов СК по обнаружению умысла должностных лиц налогоплательщика на неуплату налогов. Рекомендации согласованы с СК.

Непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, к налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации. Это в итоге влечет штраф в 20% от неуплаченных сумм по пункту 1 статьи 122 НК. Однако согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации, указано в документе.

Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей штраф 40% от неуплаченных сумм по пункту 3 статьи 122 НК, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном "дроблении" бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо.

Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, его целью одновременно является стремление эти "непроизводительные" расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые и следственные органы должны эти признаки выявить, документально закрепить, доказать.

Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги. В таких случаях налоговому органу необходимо установить принадлежность фирмы-однодневки (поставщику или покупателю) и доказать это.

Умысел не только увеличивает штраф, но и улучшает уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Составляя решение по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, руководитель (замруководителя) налогового органа вправе ужесточать меру ответственности за совершение налоговых правонарушений, которые были установлены в акте по проверке, в том числе квалифицировать деяние налогоплательщика не по пункту 1 статьи 122, а по пункту 3 статьи 122 НК (то есть как умышленную неуплату).

Вместе с тем, недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств. Для того чтобы обосновать наличие умысла, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

При этом косвенные доказательства часто приобретают решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

В документе содержится также множество других интересных рекомендаций, в том числе насчет выявления виновных лиц, роли внешнего источника информации для определения умысла, об изложении доказательств в акте налоговой проверки.

Авторы рекомендаций, к примеру, отмечают, что как правило, налоговые органы, достаточно полно и детально воссоздав в акте налоговой проверки картину совершения налогового правонарушения, доходчиво и наглядно описав методологию и факты уклонения от уплаты налогов, недостаточно уделяют внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного. Налоговым органам рекомендуется обращать самое пристальное внимание на такие случаи, пишут чиновники.

Обычно используемые на практике слова "недобросовестность налогоплательщика" и "непроявление должной осмотрительности" по своей сути представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной "нагрузке" описательные выражения для замены других, считающихся неуместными выражений. Вместе с тем, использование указанных слов не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения. Тем не менее, авторы документа делают осторожный вывод: при обнаружении умысла налоговым органам рекомендуется применять терминологию, используемую законодательством о налогах и сборах.