Как оформить возврат излишне уплаченных покупателем денежных средств, внесенных как предоплата за поставку товара и включенных в облагаемую базу по НДС, при фактическом уменьшении суммы по договору поставки, и как пересчитать НДС в такой ситуации? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Гусихин и Вячеслав Горностаев.

Организация заключает договор на поставку товаров на определенную сумму, которая поступает к ней на счет в качестве предоплаты и включается в облагаемую базу по НДС. Затем заключается дополнительное соглашение к договору, согласно которому сумма по договору уменьшается. Поставка товаров осуществляется исходя из условий дополнительного соглашения, после чего излишне уплаченный аванс подлежит возврату. Как в данной ситуации оформить возврат денежных средств и пересчитать НДС?

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Следовательно, в момент получения авансового платежа налогоплательщик должен исчислить со всей его суммы НДС и в срок не позднее пяти календарных дней выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные из полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих товаров, могут быть приняты к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей при условии их уплаты в бюджет.

Вычеты сумм НДС, которые указаны в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, письмо УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010 N 15-10/12726@).

Таким образом, организация вправе принять к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы предварительной оплаты (частичной оплаты), в случае одновременного выполнения следующих условий:

  • договор расторгнут или в него внесены изменения;
  • осуществлен возврат авансовых платежей покупателю;
  • данная операция отражена в учете;
  • НДС, исчисленный при получении предварительной оплаты, был уплачен в бюджет (письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/426, ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386).

При этом каких-либо нормативных требований, связанных с порядком оформления возврата излишних денежных средств, нами не выявлено. В то же время порядок возврата денежных средств организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в своей учетной политике. В частности, возврат может быть осуществлен на основании заявления (письма) от покупателя.

В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата суммы предоплаты счета-фактуры, ранее зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, произведенной в связи с отказом, но не позднее одного года со дня отказа (второй абзац п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки организация регистрирует в книге покупок счет-фактуру, зарегистрированный в книге продаж при получении суммы аванса, отразив в ней сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости отгруженных товаров. Тот же счет-фактуру организация регистрирует при возврате части аванса, отразив в ней сумму НДС, исчисленную с части денежных средств, возвращенных покупателю.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.