Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение прав на использование архитектурного проекта, если его использование планируется только в перспективе? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Валерий Молчанов и Ольга Монако.

Проектная организация приобрела неисключительное право использования архитектурного проекта по договору, которым предусмотрено использование документации при проектировании только одного объекта. Сам объект и сроки его строительства не определены. Использование проекта в данный момент не планируется. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить приобретение проекта?

В соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов, являются объектами авторских прав, то есть результатами интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственностью) (пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права (ст. 1226 ГК РФ), которые применительно к объектам авторских прав именуются авторскими (п. 1 ст. 1255 ГК РФ), и прежде всего - исключительное право (ст. 1226, п. 2 ст. 1255 ГК РФ).

Результаты интеллектуальной деятельности не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому, то есть не являются вещами, а значит, и товарами, и предметом договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Однако права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены Гражданским кодексом РФ (п. 4 ст. 129 ГК РФ). Причем интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (ст. 1227 ГК РФ).

Предоставление права использования архитектурного проекта другому лицу возможно только двумя способами: путем отчуждения исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) либо на основании лицензионного (сублицензионного) договора (ст. 1235, п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

Таким образом, проектная документация как материальный носитель архитектурного проекта сама по себе, на наш взгляд, не может являться товаром, поскольку приобретение ее отдельно от прав на использование выраженного в ней проекта бессмысленно. Следует говорить о приобретении именно прав на использование архитектурного проекта, разумеется, вместе с его экземпляром - проектной документацией.

Бухгалтерский учет

Расходы организации на приобретение неисключительных прав являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)). При формировании организацией финансового результата по обычным видам деятельности эти расходы включаются в себестоимость проданной продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет такой расход, который может принести ей доход в будущих отчетных периодах.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости данного вида.

То есть норма п. 65 Положения отсылает нас к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов или не устанавливают особый порядок их списания в расходы, компания вправе признавать их сразу при начислении.

Однако указанная норма не исключает и права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В соответствии с п. 17 и п. 18 ПБУ 10/99 ПБУ "Расходы организации" расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

При этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" следует, что право на использование проектной документации в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в случае, если организация приобретает исключительные права на проект. В рассматриваемом случае правообладатель передал организации неисключительное право. То есть организация получила НМА в пользование. Такие права учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Таким образом, п. 39 ПБУ 14/2007 указывает на необходимость признания расходов в виде фиксированного разового платежа за права пользования НМА через расходы будущих периодов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Соответственно, в бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 012

  • принят на забалансовый учет объект НМА, полученный в пользование (на основании договора);

Дебет 97 Кредит 60 (76)

  • приобретено право пользования проектной документацией;

Дебет 60 (76) Кредит 51

  • оплачено приобретенное право.

На основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом РФ не предусмотрено иное.

Отметим, что конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Инструкцией по применению плана счетов, ни, применительно к рассматриваемой ситуации, ПБУ 14/2007. Мы считаем, что рассматриваемые расходы могут быть списаны в период выполнения (реализации) планируемого проекта в порядке, установленном организацией в учетной политике. Если же рабочая документация по каким-либо причинам не будет использована, то право ее использования на нее могут быть признаны в составе прочих расходов (п. 11 и п. 14.1 ПБУ 10/99), для учета которых предназначен счет 91.

Далее в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой организации:

Дебет 20 (91) Кредит 97

  • списаны расходы на приобретения права использования рабочей документации;

Кредит 012

  • снят с забалансового учета НМА, полученный в пользование.

Налоговый учет

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (ст.ст. 253-255, 260-264 НК РФ), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность для включения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Применительно к рассматриваемой ситуации мы считаем, что поскольку неисключительное право использования рабочей (проектной) документации не имеет материального выражения, расходы организации на его приобретение могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в том случае, если они непосредственно связаны с деятельностью, приносящей доход.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 части 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение неисключительного права, которое будет использовано в деятельности, направленной на получение дохода "в перспективе", могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/600).

Полагаем, что на момент приобретения доказать экономическую оправданность рассматриваемых расходов весьма проблематично.

В общем случае согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. При этом абзацем вторым этого же пункта установлено, что в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Учитывая сказанное, полагаем, что с наименьшими налоговыми рисками организация может учесть расходы на приобретение неисключительного права на проектную документацию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта документация будет использована в работе.

Отметим, что данный вывод является нашим экспертным мнением, поскольку в настоящее время разъяснений официальных органов по рассматриваемому вопросу не обнаружено.

В свою очередь, организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.