Осмотрительность - часть делового оборота, а последствия ее непроявления определены судебной практикой.

Термин "должная осмотрительность", а также критерии его применения определены в судебных актах Конституционного, Верховного судов, а также ВАС (пока он существовал). Приведенные ФНС примеры "определяющих" судебных актов относятся самое позднее к 2011 году.

В том числе, пленум ВАС использовал понятие "должной осмотрительности" в контексте получения организацией или ИП необоснованной налоговой выгоды. Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В одном из сравнительно свежих определений (от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017) ВС указал, что оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Об этом решении мы рассказывали – по существу, ВС высказался против отказа в вычетах только потому, что контрагент не уплатил НДС со сделки.

Вопрос о критериях добросовестности контрагента урегулирован статьей 54.1 НК РФ, а также рекомендациями по ее применению – в письмах ФНС БВ-4-7/3060@ , ЕД-4-9/22123@. Как сказано в одном из них, не допускается применение формального подхода при оценке соблюдения налогоплательщиком критериев должной осмотрительности – следует учитывать условия делового оборота, в рамках которого заключалась оспариваемая сделка.

Из системного толкования абзаца 3 пункта 1 статьи 2 и пункта 1 статьи 50 ГК следует, что бизнес несет имущественные и иные риски, ввиду чего условия гражданского оборота требуют должной заботливости и осмотрительности, проявление которых возможно в отсутствие установленных законом правил.

Стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности. Стандарт направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

Так что ФНС считает нецелесообразным закреплять в НК:

  • термин "должная осмотрительность"
  • обязанность налогоплательщика действовать при свершении сделок с надлежащей степенью заботливости и осмотрительности
  • указание, что непроявление надлежащей степени осмотрительности влечет не только риски по ненадлежащему исполнению сделок, но и риски по невозможности получения советующей налоговой выгоды (письмо от 25 апреля 2023 года № БВ-19-7/126@).