Предприятие на спецрежиме в виде ЕСХН: платить ли НДС?

Автор: Орлова О. Е., эксперт журнала

Журнал "НДС: проблемы и решения" № 11/2019

С 2019 года организации, выбравшие систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, стали плательщиками НДС. При этом право на освобождение от НДС с реализации сохранилось в отношении небольших сельхозпредприятий. Но насколько выгодна такая льгота, учитывая, что сельхозпродукция облагается НДС по ставке 10 %?

На основе расчетов попробуем разобраться, в каких случаях лучше сохранить статус плательщика НДС, а в каких – отказаться от обязанности по уплате налога.

Объект налоговой оптимизации.

Применение спецрежима в виде ЕСХН с 01.01.2019 не освобождает от обязанности плательщика НДС. Но однозначно трактовать необходимость уплаты налога как негативный фактор нельзя.

Во-первых, как известно, одним из условий применения вычета согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Следовательно, став плательщиками НДС с реализации сельхозпродукции, производители одновременно получили право на вычеты по налогу.

Во-вторых, в силу п. 2 ст. 164 НК РФ реализация основных видов сельхозпродукции облагается по льготной ставке НДС 10 %.

В-третьих, для применения НДС не требуется отказываться от ЕСХН, а ставка по данному налогу заметно ниже ставки налога на прибыль (6 % против 20 % при схожей базе налогообложения). И, наконец, для небольших сельхозпроизводителей введено право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Совокупность перечисленных норм предоставляет малым предприятиям, работающим на спецрежиме в виде ЕСХН, альтернативу:

• либо оставаться плательщиком НДС, уплачивать этот налог с реализации сельхозпродукции по ставке 10 % и заявлять вычеты по «входящему» НДС;

• либо освободиться от обязанности по уплате НДС, «входящий» налог учитывать в стоимости товаров (работ, услуг) в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Порядок освобождения от НДС плательщиков ЕСХН.

Для плательщиков ЕСХН п. 1 ст. 145 НК РФ установлен особый порядок освобождения от обязан­ностей по уплате НДС. Они имеют право на освобождение при условии, если:

переход на уплату ЕСХН и реализация права на освобождение осуществляются в одном и том же календарном году;

за предшествующий налоговый период по спецрежиму у виде ЕСХН доход без учета НДС не превысил в совокупности: 100 млн руб. за 2018 год, 90 млн руб. за 2019 год, 80 млн руб. за 2020 год, 70 млн руб. за 2021 год, 60 млн руб. за 2022 год и последующие годы[1].

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление[2] в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20‑го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежим в виде ЕСХН, которые воспользовались правом на освобождение, не вправе отказаться от права на освобождение в дальнейшем, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено (превышение размера выручки или реализация подакцизного товара). Об этом сказано в абз. 2 п. 4 ст. 145 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеют права на повторное освобождение (абз. 2 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Расчетная часть.

Логично предположить, что если ставка «входного» НДС составляет 20 %[3], а ставка «исходящего» НДС – 10 %, то при определенных условиях налог к доплате не причитается. Чтобы убедиться в эффекте разницы ставок, смоделируем пример.

Пусть выручка составляет 50 млн руб., НДС с выручки (10 %) – 5 млн руб. Если доля материальных затрат, облагаемых НДС, в выручке равна 50 % (25 млн руб.), то НДС по ставке 20 % составит 5 млн руб. При данных условиях налога к оплате не будет («входной» налог равен «исходящему»). Таким образом, если доля материальных затрат превышает половину выручки, выгоднее оставаться плательщиком НДС.

Чуть изменим условия. Для сохранения права работы на спецрежиме в виде ЕСХН требуется поддерживать долю сельхозпродукции на уровне не ниже 70 % от общей выручки (ст. 346.2 НК РФ). Возвращаясь к нашему примеру, допустим, что предприятие работает на пределе лимита. Тогда выручка, облагаемая НДС по ставке 10 %, составит 35 млн руб. (50 млн руб. х 70 %), НДС, соответственно, – 3,5 млн руб. Выручка, облагаемая НДС по ставке 20 %, – 15 млн руб. (50 - 35), НДС – 3 млн руб. Итого НДС с реализации («исходящий» налог) будет равен 6,5 млн руб. В этом случае, чтобы не было доплаты налога в бюджет, материальные затраты должны составлять 32,5 млн руб. или 65 % от выручки. «Входной» НДС в этом случае составит те же 6,5 млн руб. (50 млн руб. х 65 % х 20 %), что обнуляет налог к уплате в бюджет.

От схем перейдем к детальному расчету налоговой нагрузки при различных вариантах работы.

Вводные данные

Годовая выручка без учета НДС – 50 млн руб. Доля продукции, облагаемой по ставке НДС 10 %, – 75 %, по ставке НДС 20 % – 25 %. Материальные затраты, облагаемые НДС по ставке 20 %, без учета налога составляют 30 млн руб. Заработная плата с отчислениями – 10 млн руб.

Предприятие анализирует, принесет ли выгоду освобождение от уплаты НДС, и решает, какую ценовую политику выбрать в отношении покупателей в случае отказа от НДС.

Сравнительная эффективность работы с (без) НДС(тыс. руб.)

Пояснения к таблице. Представлено три варианта работы:

1) с уплатой НДС;

2) без НДС и уменьшением цен на сумму налога (обеспечивается безубыточность для оптовиков и производителей);

3) без НДС с удержанием цен на прежнем уровне (сохраняется безразличная цена для конечного потребителя).

По строке 1 показана выручка, облагаемая НДС по ставке 10 %, по строке 3 – выручка, облагаемая НДС по ставке 20 %.

Прибыль (строка 11) рассчитана путем вычета расходов из доходов. При работе без НДС в число расходов включен «входной» НДС.

Абсолютное налоговое бремя (строка 14) складывается из НДС и ЕСХН. Относительное налоговое бремя (строка 16) показывает отношение совокупных налогов к чистой прибыли.

Выводы из таблицы. При всех вариантах налоговое бремя невелико, что объясняется использованием низконалогового режима в виде ЕСХН и льготной ставкой НДС 10 %. Гораздо более сильные расхождения наблюдаются по величине прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В конечном итоге низкая налоговая нагрузка не самоцель, важнее получить максимальную прибыль. При данных обстоятельствах стандартная схема работы с НДС выглядит как весьма приемлемый вариант. Смысла снижать отпускные цены на сумму НДС нет, это критично уменьшает прибыль. И не факт, что такой шаг оценят потенциальные оптовые покупатели. Если же реализация идет в розницу, то выгодно освободить себя от НДС и получить наивысшую прибыль.

Вместо заключения.

Сельхозпроизводители, использующие спецрежим в виде ЕСХН и не превышающие установленные НК РФ лимиты по выручке, вправе воспользоваться законной налоговой оптимизацией. Уплачивать НДС или нет – это их добровольный выбор. Выгода того или иного варианта неочевидна.

Что лучше: освободить себя от НДС или же сохранить за собой право на вычет, уплачивая НДС с реализации? Как показали расчеты, на это влияют:

• доля сельхозпродукции, облагаемой по ставке НДС 10 % в общей выручке;

• доля материальных затрат, облагаемых НДС по ставке 20 % в структуре себестоимости;

• тот факт, кто выступает покупателем продукции. Если это конечный потребитель, то наличие НДС в составе цены для него не имеет значения. Что же касается крупных оптовиков или производителей, которые, в свою очередь, являются плательщиками НДС, то им важно, чтобы цена включала НДС и давала им право на вычет. 

[1] Регрессивная шкала призвана смягчить для сельхозпроизводителей переход на уплату НДС.

[2] Форма уведомления утверждена Приказом Минфина России от 26.12.2018 № 286н «Об утверждении форм уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость».

[3] Данное предположение условно. Так, например, не облагается НДС ввоз племенного скота, а реализация комбикормов облагается по ставке 10 %.