Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Индивидуальные предприниматели нередко совмещают УСН и ПСН. При этом общая стоимость основных средств, задействованных индивидуальным предпринимателем в предпринимательской деятельности, может значительно превышать 150 млн. рублей, но какие-то основные средства задействованы в деятельности, облагаемой в рамках УСН, какие-то – в деятельности, облагаемой в рамках ПСН. В этом случае возникает спорный вопрос по определению лимита стоимости основных средств для целей применения УСН.

Попробуем рассмотреть этот вопрос.

Для более глубокого анализа вопроса стоит начать с общих подходов и позиций о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН.

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. В этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Буквально данное ограничение для применения УСН касается только организаций (т.е. юридических лиц). Но правоприменительная и праворазъяснительная практика распространила данное ограничение и на индивидуальных предпринимателей (Письма Минфина России от 11.12.2008 № 03-11-05/296, от 27.10.2009 № 03-11-09/357, от 21.05.2010 № 03-11-11/147, от 22.09.2010 № 03-11-11/249, от 18.01.2013 № 03-11-11/9, от 20.06.2013 № 03-11-11/23291, от 19.09.2014 № 03-11-06/2/47029, от 13.02.2015 № 03-11-12/6555, от 27.03.2015 № 03-11-12/16911, от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, от 28.10.2016 № 03-11-11/63323, от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973, от 30.01.2019 № 03-11-11/5277, от 02.11.2018 № 03-11-11/78908, от 26.10.2018 № 03-11-11/76860 и др.; Письма ФНС России от 15.01.2013 № ЕД-3-3/69, от 19.12.2013 № ГД-3-3/4827, от 19.10.2018 № СД-3-3/7457@, от 22.08.2018 № СД-3-3/5755@; Решения Верховного Суда РФ от 02.08.2016 № АКПИ16-486, от 29.08.2016 № АКПИ16-592; Апелляционные определения Верховного Суда РФ от 10.11.2016 № АПЛ16-462, от 29.11.2016 № АПЛ16-489; п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

На настоящий момент вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН можно считать абсолютно решенным и пытаться отстаивать противоположную позицию в рамках действующего регулирования бесперспективно.

При этом, как отмечено в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем производится по правилам, установленным нормой пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций.

Но в действительности до настоящего времени продолжает сохраняться неопределенность в отношении того, как индивидуальные предприниматели должны рассчитывать остаточную стоимость основных средств для целей соблюдения рассматриваемого ограничения при применении УСН.

Во-первых, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н (ред. от 07.12.2016)).

Отсутствие у применяющих УСН индивидуальных предпринимателей обязанности по ведению бухгалтерского учета подтверждает и Минфин России в своих разъяснениях (см., например: Письма Минфина России от 02.03.2015 № 03-11-11/10791, от 29.01.2015 № 03-11-11/3236, от 07.04.2014 № 03-11-11/15440, от 17.07.2013 № 03-11-11/27954, от 28.06.2013 № 03-11-11/24653, от 28.02.2013 № 03-11-11/87, от 05.09.2012 № 03-11-11/267, от 08.08.2012 № 03-11-11/233, от 26.07.2012 № 03-11-11/221 и др.).

Все указания по бухгалтерскому учету основных средств (см.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016); Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010); п.п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей.

Во-вторых, и это тоже важно, не всегда возможно в полной мере разграничить имущество индивидуального предпринимателя, используемое им для личных и предпринимательских целей (это косвенно следует и из правовых позиций Конституционного Суда РФ, отраженных в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, Определениях от 14.12.2004 № 451-О, от 02.04.2009 № 478-О-О, от 21.05.2015 № 1086-О).

В условиях такой неопределенности индивидуальный предприниматель и налоговый орган иногда используют разные подходы к определению остаточной стоимости основных средств. И тогда разрешается такая спорная ситуация уже в суде (см., например, арбитражные судебные дела № А65-12741/2019, № А05-15009/2018, № А05-14941/2018, № А05-15448/2018).

Интересно отметить, что Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов (утв. Минфином России) предусматривается уточнение порядка определения остаточной стоимости основных средств для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Тогда, возможно, что-то прояснится в т.ч. и применительно к ситуации совмещения УСН и ПСН. Но это пока только планы.

Существующая в настоящее время неопределенность в отношении порядка определения индивидуальными предпринимателями лимита остаточной стоимости основных средств при применении УСН имеет значение и для рассматриваемого нами вопроса.

Теперь перейдем собственно к основной сути вопроса.

В Письмах от 24.07.2019 № 03-11-11/55014, от 06.03.2019 № 03-11-11/14646 Минфин России высказал позицию, по смыслу которой в ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещает ПСН и УСН, для расчета лимита стоимости основных средств в целях применения УСН должны учитываться только те основные средства, которые используются именно в деятельности, облагаемой УСН. При этом Минфин России свой вывод основывает на норме п. 6 ст. 346.53 НК РФ, определяющей, что если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.

Косвенно подтверждает приведенный вывод Минфина РФ и тот факт, что НК РФ, прямо предусматривая «суммарное» определение лимита по стоимости основных средств при совмещении УСН и ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), не содержит аналогичной нормы при совмещении УСН и ПСН (при том, что ЕНВД, как и ПСН, ограничений по стоимости основных средств сами по себе не имеют). Логично предположить, что если бы законодатель хотел распространить данное правило для случая совмещения УСН и ПСН, он бы это сделал.

Еще одно косвенное подтверждение, на наш взгляд, содержится в абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ: норма предусматривает «суммарное» определение лимита по доходам от реализации при совмещении УСН и ПСН, но про «суммарное» определение лимита по стоимости основных средств ни слова.

Нельзя сказать, что вывод Минфина РФ противоречит пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: хотя предусмотренное данной нормой ограничение для организаций по стоимости основных средств и распространили «искусственно» на индивидуальных предпринимателей, но нельзя не учитывать, что индивидуальные предприниматели, совмещающие специальные налоговые режимы, в отличие от организаций с их бухгалтерским учетом, не ведут общий («сквозной») учет основных средств, по крайней мере не обязаны его вести (об этом мы написали в первой части настоящей статьи).

Но все-таки следует признать, что приведенный вывод Минфина РФ не имеет прямых подтверждений в НК РФ. Только косвенные аргументы и общие соображения логики.

Поэтому, на наш взгляд, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная и (или) праворазъяснительная практика выработает противоположный подход – о «суммарном» определении лимита по стоимости основных средств при совмещении УСН и ПСН (в т.ч. и сам же Минфин РФ может изменить свою позицию – такое бывает нередко).

Конкретных прогнозов в настоящее время дать нельзя.

Разъяснений ФНС РФ и судебной практики по этому вопросу нам обнаружить не удалось.

Таким образом, в настоящее время с некоторой долей сомнений можно придерживаться позиции, высказанной Минфином России в Письмах от 24.07.2019 № 03-11-11/55014, от 06.03.2019 № 03-11-11/14646, согласно которой индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и УСН, для расчета лимита стоимости основных средств в целях применения УСН может учитывать только основные средства, используемые именно в деятельности, облагаемой УСН (при этом, по нашему мнению, сюда следует относить и те основные средства, которые даже частично задействуются в УСН-деятельности; т.е. не учитывать можно только основные средства, используемые исключительно в деятельности в рамках ПСН или в непредпринимательских целях).

Но приведенная позиция Минфина РФ пока не выглядит абсолютно надежной.

При этом следует учитывать, что разъяснения Минфина РФ не имеют нормативного характера и не могут подменять собой налоговое законодательство. Об этом почти в каждом своем письме напоминает сам же Минфин России.

Конечно же, налоговые органы и суды обращают внимание на разъяснения Минфина РФ, но когда получает массовое распространение противоположная позиция (особенно когда она спускается «сверху» – от ФНС РФ или Верховного Суда РФ), то разъяснения Минфина РФ перестают быть весомым аргументом.

Поэтому позиция, изложенная в упомянутых выше письмах Минфина РФ, не защищает полностью налогоплательщиков от применения к ним в будущем налоговыми органами и (или) судами противоположной позиции (с соответствующим пересчетом налоговых обязательств).

Но позиция, изложенная в упомянутых выше письмах Минфина РФ, выражена вполне однозначно (ее нельзя истолковать как-то двояко), а Минфин РФ отнесен к числу органов, уполномоченных давать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ).

Поэтому если налогоплательщик будет руководствоваться такой позицией Минфина РФ, а в будущем к нему все-таки будет применена противоположная позиция, то налогоплательщик, как минимум, вправе на основании п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ рассчитывать на освобождение от начисления пеней и штрафа при пересчете налоговых обязательств, даже несмотря на то, что разъяснение Минфина РФ было адресовано не самому налогоплательщику (право на такое освобождение подтверждено, например, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009, Постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2014 № Ф05-3824/14 по делу № А40-127428/10, Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.04.2019 № Ф08-1866/2019 по делу № А32-1410/2018, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2015 № Ф05-16586/2014 по делу № А40-51469/14, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 14.06.2018 № Ф09-2726/18 по делу № А71-9807/2017, Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 06.06.2017 № Ф10-1972/2017 по делу № А09-9964/2016, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу № А42-4511/2011, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 № Ф03-379/2012 по делу № А51-15007/2010 и др.). Эта позиция преобладает в судебной практике.

Правда, сам Минфин РФ считает, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений Минфина РФ, которые были адресованы не конкретно ему, не освобождает от ответственности и пеней, т.е. п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в этом случае не применяются (см., например, Письмо Минфина России от 24.07.2019 № 03-02-08/55114). Иногда такой подход можно встретить и в решениях судов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2013 № Ф09-9088/13 по делу № А60-50612/2012).

Следует также учитывать, что если в будущем сам же Минфин РФ изменит свою позицию и открыто опубликует эту измененную позицию, то суд может признать право налогоплательщика на освобождение от ответственности и пеней по п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ только за период до опубликования Минфином РФ такой новой позиции (примерно такой смысл прослеживается, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу № А70-10069/2011).

Таким образом, при использовании налогоплательщиком позиции, изложенной в упомянутых выше письмах Минфина РФ, в любом случае нужно регулярно мониторить более поздние разъяснения и судебную практику.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru