Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Для целей НДФЛ налоговыми резидентами России по общему правилу признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Но из этого общего правила есть несколько исключений и, кроме того, предусмотрены некоторые особенности в исчислении периодов нахождения физического лица в России/за пределами России.

В частности, применительно к определению налогового резидентства, норма п. 2 ст. 207 НК РФ предусматривает, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Иными словами, при определении налогового резидентства периоды таких выездов за пределы территории России для краткосрочного лечения или обучения условно включаются в число дней нахождения физического лица в России.

Рассмотрим в рамках настоящей статьи некоторые важные аспекты учета краткосрочного лечения или обучения за пределами России при определении налогового резидентства физических лиц.

1. Лечение или обучение должно быть именно краткосрочным (менее шести месяцев) (см. также: Письма Минфина России от 27.02.2019 № 03-04-06/12767, от 08.10.2012 № 03-04-05/6-1155, Письма ФНС России от 04.02.2019 № ОА-3-17/712@, от 10.06.2016 № ЗН-3-17/2619@, от 15.10.2015 № ОА-3-17/3850@, от 14.10.2015 № ОА-3-17/3822@, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2014 № Ф07-8864/2012 по делу № А13-18291/2011). Исходя из буквального толкования п. 2 ст. 207 НК РФ, это могут быть, например, и несколько таких краткосрочных (до шести месяцев) «эпизодов» лечения или обучения (например, если такие «эпизоды» были полностью самостоятельными/независимыми – по разным договорам, программам, актам и т.д.).

2. Услуги по лечению или обучению должны оказываться субъектом, имеющим право оказывать данные услуги по законодательству соответствующего государства (см. также: Письмо Минфина России от 09.06.2018 № 03-04-05/40017). Соответственно, физическому лицу, возможно, придется подтвердить данное обстоятельство путем предоставления, например, копии лицензии, свидетельства об аккредитации/аттестации, распечатки страницы официального сайта и т.д. – конкретный перечень таких документов в российском законодательстве нормативно не установлен.

3. Применительно к рассматриваемому вопросу, ограничения по виду и месту прохождения лечения или обучения в ст. 207 НК РФ не установлены. Гражданство физического лица также не имеет значения для рассматриваемых целей (см. также: Письмо Минфина РФ от 19.03.2012 № 03-04-05/6-318, Письма ФНС России от 04.02.2019 № ОА-3-17/712@, от 28.05.2013 № ОА-4-13/9604, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2014 № Ф07-8864/2012 по делу № А13-18291/2011).

4. Необязательно услуги по лечению или обучению должны быть платными, но должны иметься документы, подтверждающие лечение или обучение (например, соответствующие договоры, акты, справки и т.д. – конкретный перечень таких документов в российском законодательстве нормативно не установлен) (см. также: Письма Минфина России от 18.05.2018 № 03-04-05/33747, от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182, Письма ФНС России от 10.06.2016 № ЗН-3-17/2619@, от 27.05.2016 № ОА-3-17/2417@, от 15.10.2015 № ОА-3-17/3850@, от 28.05.2013 № ОА-4-13/9604, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2014 № Ф07-8864/2012 по делу № А13-18291/2011).

5. Возможно, к периодам такого краткосрочного лечения или обучения получится присовокупить некие «сопутствующие» периоды, например, связанные с перемещением по территории иностранного государства, оформлением документов для лечения или обучения (см. также: Письмо Минфина России от 02.07.2015 № 03-04-05/38173). Ведь в норме п. 2 ст. 207 НК РФ говорится о «…периодах <…> выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения…». Т.е. норма п. 2 ст. 207 НК РФ предполагает учет не только собственно периодов краткосрочного лечения или обучения, но и неких сопутствующих периодов в рамках выезда за пределы России для такого краткосрочного лечения или обучения. Однако, по этому аспекту в правоприменительной и праворазъяснительной практике четкой позиции нет.

6. Если буквально читать и толковать норму п. 2 ст. 207 НК РФ, то в ней речь идет именно о выездах за пределы России для краткосрочного лечения или обучения. Соответственно, если физическое лицо, например, с января по апрель фактически проживало за пределами России, затем, не прибывая в Россию, с мая по июль проходило за пределами России краткосрочное лечение или обучение, и только затем прибыло в Россию, где находилось с августа по декабрь, то в этом случае нет ситуации «выезда за пределы России для краткосрочного лечения или обучения» (в контексте рассматриваемой нормы п. 2 ст. 207 НК РФ). Т.е. такое краткосрочное лечение или обучение не включается в число дней нахождения физического лица в России. Данная логика прослеживается, например, в Письме Минфина России от 26.09.2012 № 03-04-05/6-1128.

7. В отношении индивидуальных предпринимателей специальных правил определения налогового резидентства по НДФЛ нет. Соответственно, порядок учета краткосрочного лечения или обучения за пределами России при определении налогового резидентства для целей НДФЛ применяется также и в отношении индивидуальных предпринимателей (см. также: Письмо Минфина России от 29.06.2015 № 03-04-05/37275).

8. В норме п. 2 ст. 207 НК РФ, на наш взгляд, законодателем заложен элемент диспозитивности, допускающий право физического лица заявить/не заявить о краткосрочном лечении или обучении за пределами России при определении налогового резидентства. Ведь без собранных/представленных физическим лицом сведений и документов фактически невозможно «вменить» такое лечение или обучение при определении налогового резидентства физического лица.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru