Материал подготовлен специалистами ЗАО «Консалтинговая группа «Зеркало» под руководством генерального директора Перелетовой И.В.
Опубликован: журнал «Экономика и Жизнь вопрос-ответ», 5

Наша организация отгрузила в одну из республик СНГ свою продукцию. Товар был отвезен на железнодорожную станцию, прошел таможню, был передан железнодорожному перевозчику (указанному покупателем), получен покупателем на станции, который потом местным автотранспортом отвез товар к себе на склад. Условия поставки в договоре (базис поставки) – франко-пункт назначения. В какой из перечисленных моментов нужно отразить реализацию в налоговом учете, если для целей исчисления налога на прибыль мы применяем метод начисления? (Т. Сафонова, г. Екатеринбург)

Как и в бухгалтерском учете, доходы в целях налогообложения прибыли признаются при соблюдении следующих условий:

- определение точной даты, при наступлении которой факт хозяйственной деятельности считается состоявшимся;

- приобретение права собственности на имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права;

- определение размера дохода в денежном выражении;

- наличие соответствующих документов, подтверждающих получение дохода.

Единый порядок признания доходов для целей налогообложения прибыли при методе начислений установлен статьей 271 НК РФ. Пункты 3 и 5 ст.271 НК РФ устанавливают следующий порядок определения даты получения дохода. По доходам от реализации товаров (имущества, имущественных прав) при методе начисления датой получения дохода признается день отгрузки товаров (имущества, имущественных прав). Днем отгрузки согласно тому же пункту признается - день реализации, определенный в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от поступления денежных средств в оплату, то есть доходы от реализации должны учитываться в тот день, когда продавец передает покупателю право собственности на товары (имущество) или имущественные права.

Таким образом, для определения даты реализации товара, на которую следует считать выручку для целей налогообложения прибыли (в случае, если в договоре момент перехода права собственности отдельно не определен), необходимо уточнить момент исполнения обязанностей поставщика по договору поставки. Согласно пункту 1 статьи 458 ГК РФ, обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (и если иное не предусмотрено договором купли-продажи).

Указанный в договоре базис поставки “франко-пункт назначения” использовался в прежней редакции Международных правил толкования торговых терминов “Инкотермс” 1980 г. При базисе поставки “франко-пункт назначения” риски гибели или повреждения товара, также как и обязанности по оплате соответствующих расходов переходят с продавца на покупателя с момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара. При этом надо иметь в виду, что если товар подлежит сдаче в определенном месте, то право собственности переходит покупателю в момент сдачи перевозчиком товара в таком месте.

Термином “франко-пункт назначения” определялся порядок распределения между продавцом и покупателем товаров транспортных расходов, оплаты погрузочно-разгрузочных работ и страхования грузов. При указании в договоре “франко-пункт назначения” расходы несет поставщик (они считаются вошедшими в цену товара), а покупатель освобождается от всех расходов по доставке товара до станции назначения.

В редакции “Инкотермс” (1990 г.) термин “франко-пункт назначения” отсутствует. Все термины там разделены на четыре группы (E, F, C, и D), начиная со случая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях (термины группы E). Согласно терминам второй группы (F) продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем (термины группы F – FCA, FAS, и FOB). Согласно терминам третьей группы (С) продавец обязуется заключить договор перевозки, однако без принятия на себя риска случайной гибели или повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара. И, наконец, термины группы D, согласно которым продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения (DAF, DES, DEQ, DDU и DDP).

Как следует из смысла термина “франко-пункт назначения”, этому термину Инкотермс-80 соответствует оговорка FCA “франко-фрахтовщик” (... указанное место) Инкотермс-90. Эта оговорка, означает, что обязательство продавца по поставке считается выполненным, если он передает товар названному покупателем фрахтовщику или другому лицу - грузополучателю (например, экспедитору), указанному покупателем, в определенном пункте или месте. Таким местом обычно является товарная станция, станция перевалки грузов, перегрузочная контейнерная пристань или площадка, многоцелевая станция перевалки грузов или любое другое место грузоприемки. Включенный в Инкотермс-90 термин “франко-перевозчик ... наименование пункта” (“Free carrier ... named port” – FCA) применим для транспортировки независимо от способа и сочетания различных средств транспорта.

Таким образом, в рассматриваемом случае, по мнению автора, обязанность организации по поставке товара можно считать выполненной в момент передачи товара железнодорожному перевозчику. Следовательно, именно в этот момент должна быть отражена реализация для целей налогообложения прибыли.