Организация осуществляет строительство объекта основных средств хозяйственным способом. При этом она произвела расходы на добровольное страхование строящегося объекта. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета расходов на добровольное имущественное страхование данного объекта?
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Отметим, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств.
Судебные инстанции поддерживают мнение, что не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств расходы, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2013 N 05АП-10211/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008).
Официальные органы также высказывают мнение, что расходы, для учета которых в целях главы 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. В частности, расходы по страхованию имущества в соответствии со ст. 263 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096).
В силу пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ к учитываемым в соответствии с данной статьей расходам на добровольное имущественное страхование относятся расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных).
Пунктом 3 ст. 263 НК РФ установлено, что указанные расходы учитываются в размере фактических затрат.
По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
При этом необходимо учитывать положения п. 6 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Следовательно, в налоговом учете страховые взносы по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, должны учитываться равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом, если страховой взнос перечисляется несколькими платежами (в рассрочку) и договором страхования определены периоды, за которые производится уплата каждой части страхового взноса, то сумма премии по каждому платежу признается равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы. Сумма расходов, учитываемая для целей налогообложения, рассчитывается пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде (письмо Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/1/42).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Расходы на имущественное страхование в приведенном перечне не упомянуты. При этом ПБУ 6/01 не конкретизирует, какие именно затраты относятся к непосредственно связанным с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.
По нашему мнению, при отнесении расходов, аналогичных рассматриваемым, к затратам, формирующим первоначальную стоимость основного средства, следует исходить из критерия необходимости их осуществления. Поскольку добровольное имущественное страхование не является необходимым условием создания основного средства, данные расходы в его первоначальную стоимость включать не следует.
Отметим также, что при создании основных средств хозяйственным способом необходимо учитывать положения ПБУ долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - ПБУ N 160).
В частности, согласно п. 3.1.1 ПБУ N 160 первоначальную стоимость таких объектов следует определять по технологической структуре расходов на основе сметной документации.
При этом учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:
а) на строительные работы;
б) на работы по монтажу оборудования;
в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
д) на прочие капитальные затраты;
е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
По смыслу предлагаемой структуры расходов затраты на добровольное имущественное страхование относятся к группе не увеличивающих стоимости основных средств.
В то же время, учитывая недостаточную определенность понятия "затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств", перечень таких затрат фактически остается открытым. Полагаем, соответственно, что организация вправе самостоятельно решить вопрос о включении расходов на добровольное имущественное страхование создаваемого объекта основных средств в его первоначальную стоимость, отразив данный порядок в своей учетной политике.
В общем случае расходы, связанные с добровольным страхованием имущества, в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В случае если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Обращаем Ваше внимание на то, что нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов.
В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Таким образом, организация должна самостоятельно решить, относить рассматриваемые затраты к текущим расходам (и признать их единовременно) либо равномерно распределять их между расходами следующих отчетных периодов в течение всего срока действия договора страхования.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты по страхованию имущества организации по договорам, в которых организация выступает страхователем, отражаются на субсчете "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Начисление и уплата организацией страховых взносов по договору добровольного страхования имущества отражаются в учете следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51 (50)
- перечислена сумма страхового взноса (премии) страховщику;
Затем, в зависимости от принятого организацией порядка отражения расходов:
Дебет 20 (26, 44 и другие) Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- сумма страхового взноса (премии) включена в состав текущих расходов;
или:
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- сумма страхового взноса (премии) отражена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 20 (26, 44 и другие) Кредит 97
- сумма страхового взноса (премии) включена в состав текущих расходов равномерно в течение срока действия договора страхования.
Также отметим, что существует точка зрения, высказанная Комитетом Бухгалтерского методологического центра в Толковании Р112, согласно которой уплаченные страховые взносы следует рассматривать в качестве предоплаты будущих страховых услуг. Данная предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования.
Исходя из указанной точки зрения включение страховых взносов в расходы организации оформляется записью по счетам бухгалтерского учета аналогично приведенной в первом варианте учета, однако отражение расходов осуществляется равномерно в течение срока действия договора страхования.
Повторимся: в связи с тем, что нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен порядок признания затрат на страхование, данный порядок организации следует утвердить в учетной политике.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Аксенов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
14 января 2014 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
