Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговой базой признается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Исходя из налоговой базы определяется налоговая ставка. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и налоговая ставка являются обязательными элементами налогообложения (статья 17 НК РФ). При отсутствии таких элементов налог не может считаться установленным.
Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ.
Федеральные налоги.
По налогу на добавленную стоимость налоговая база и порядок ее определения установлены статьями 153-162 НК РФ. По акцизам порядок определения налоговой базы установлен статьями 187, 189-191 НК РФ. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц определена статьями 210-214.1 НК РФ. Налоговая база по единому социальному налогу установлена статьей 237 НК РФ. По налогу на прибыль организаций налоговая база определяется в соответствии со статьями 274-282 НК РФ. Налоговая база по водному налогу установлена статьей 333.10 НК РФ. По налогу на добычу полезных ископаемых налоговая база закреплена в статье 338 НК РФ. Налоговая база по единому сельскохозяйственному налогу определена статьей 346.6 НК РФ. По упрощенной системе налогообложения налоговая база закреплена в статье 346.18 НК РФ. По «вмененке» - статья 346.29 НК РФ. При применении системы налогового обложения при выполнении соглашений о разделе продукции для определения налоговой базы следует руководствоваться статьями 346.37, 346.38 НК РФ.
Налоговая база по транспортному налогу определена в статье 359 НК РФ. По налогу на игорный бизнес – в статье 367 НК РФ. По налогу на имущество организаций – в статьях 375-377 НК РФ.
Местные налоги.
Налоговая база по земельному налогу закреплена в статьях 390-392 НК РФ.
Налоговые ставки по федеральным налогам и размеры федеральных сборов устанавливаются НК РФ.
Частью второй НК РФ установлены следующие налоговые ставки:
НДС – статья 164 НК РФ;
Акцизы – статья 193 НК РФ;
НДФЛ – статья 224 НК РФ;
ЕСН – 241 НК РФ;
Налог на прибыль организаций – статья 284 НК РФ;
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов – статья 333.3 НК РФ;
Водный налог – статья 333.12 НК РФ;
Налог на добычу полезных ископаемых – статья 342 НК РФ;
ЕСХН – статья 346.8 НК РФ;
Упрощенная система налогообложения – статья 346.20 НК РФ;
ЕНВД – статья 346.31 НК РФ.
Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ:
Транспортный налог – статья 361 НК РФ;
Налог на игорный бизнес – 369 НК РФ;
Налог на имущество организаций – 380 НК РФ;
Земельный налог – статья 394 НК РФ.
Статьей 54 НК РФ установлены общие требования определения налоговой базы.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета (в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном Приказом Минфина Российской Федерации №86н, МНС Российской Федерации от 13 августа 2002 года «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».
Нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном Минфином Российской Федерации.
Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.
Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 54 НК РФ (о порядке исчисления налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями), распространяются также на налоговых агентов.
В случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных (пункт 5 статьи 54 НК РФ).
Налоговый период, как и налоговая база, является обязательным элементом налогообложения (статья 17 НК РФ).
В соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Помимо этого, понятие налогового периода применяется и при определении времени вступления в силу актов законодательства о налогах. В статье 5 НК РФ указано:
«Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей».
Согласно пункту 4 статьи 55 НК РФ применительно к отдельным налогам налоговый период может составлять месяц или квартал.
Статьей 55 НК РФ также упоминается понятие отчетного периода как составной части налогового периода.
Налоговые и отчетные периоды установлены положениями части второй НК РФ. При этом по региональным и местным налогам допускается не вводить отчетные периоды вообще (статьи 379, 393 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 55 НК РФ закреплены правила исчисления налогового периода при создании организации:
«Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания».
При ликвидации либо реорганизации организации до конца календарного года последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (пункт 3 статьи 55 НК РФ).
Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Указанные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
В случае, если налоговый период установлен как месяц или квартал при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Статья 56 НК РФ устанавливает общие положения, касающиеся льгот по налогам и сборам и содержит, в основном, отсылочные нормы.
Согласно статье 56 НК РФ под льготами по налогам и сборам понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Особо оговаривается недопустимость предоставления льгот в индивидуальном порядке. Это положение полностью соответствует требованию пункта 2 статьи 3 НК РФ, согласно которому, не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. То есть законодательно закреплен принцип равенства, хотя предоставление льготы отдельным категориям налогоплательщиков подразумевает некоторую привилегированность отдельных групп.
Необходимо отметить, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде (пункт 16 Постановления №41).
В зависимости от вида налогов, льготы:
по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ (в соответствии с частью второй НК РФ);
по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах;
по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).
Льготы по налогам и сборам, устанавливаемые региональными и местными органами власти не должны противоречить федеральному законодательству.
Сроки уплаты налогов и сборов.
Сроки уплаты налогов и сборов являются обязательным элементом налогообложения (статья 17 НК РФ).
В соответствии со статьей 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.
Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Приказом ФНС от 31 октября 2005 года №САЭ-3-21/551@ «Об утверждении форм налоговых уведомлений» утверждены формы налоговых уведомлений на уплату налога на имущество физических лиц, на уплату земельного налога физическими лицами, на уплату транспортного налога физическими лицами. При этом, до прихода налогового уведомления обязанности по уплате налога не возникает (особенно актуально при уплате транспортного налога физическими лицами). При пропуске налоговыми органами нескольких налоговых периодов, уплате подлежит сумма налога только за последние три года. Исходя из того, что обязанность по уплате налога может возникнуть только после получения уведомления, налоговые органы не вправе начислять пени за пропущенные налоговые периоды.
Согласно пункту 6 статьи 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
НК РФ допускает изменение сроков уплаты налогов и сборов. Согласно статье 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
Формами предоставления отсрочек являются:
- отсрочка (статья 64 НК РФ);
- рассрочка (статья 64 НК РФ);
- инвестиционный налоговый кредит (статья 66 НК РФ).
Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога.
«Изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ». (пункт 5 статьи 61 НК РФ)
Порядок уплаты налогов и сборов.
Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате. При этом он должен исходить из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, обязанность исчисления налогов возлагается на налоговый орган и налогового агента.
Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в определенные НК РФ сроки либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Так, под иным порядком уплаты налогов можно рассматривать уплату авансовых платежей.
Определением Конституционного суда Российской Федерации от 9 апреля 2001 года №82-О установлено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства. В тех же случаях, когда плательщик не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (статья 64 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.
При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.
Порядок указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов и сборов установлен Приказом Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2004 года №106н.
Физические лица осуществляют уплату налогов и сборов через структурные подразделения Сбербанка России в наличной форме. Формы бланков установлены Письмом Минфина Российской Федерации №ФС-8-10/1199, Сбербанка России №04-5198 от 10 сентября 2001 года.
Согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В пункте 5 статьи 58 НК РФ отмечено, что конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.
Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ.
Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ. При этом положения актов региональных и местных органов власти не могут противоречить НК РФ.
Правила установленные статьей 58 НК РФ применяются и в отношении порядка уплаты сборов, пеней, штрафов, а также авансовых платежей. При этом, нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Более подробно с вопросами, касающимися порядка исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также ответственности за неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Судебный порядок рассмотрения трудовых дел. Правовое регулирование. Практика. Документы»
