Автор: Егорова С. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ внесены изменения в ч. I НК РФ (вступили в силу 19.08.2017). В частности, появилась ст. 54.1, устанавливающая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
В связи с этим ФНС выпустила Письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, в котором разъяснила порядок применения данной статьи.
Об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения
Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Разъясняя применение этой нормы, ФНС отмечает, что налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов необходимо обеспечить получение доказательств умышленного участия налогоплательщика, обеспеченного в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий исключительно для получения налоговой выгоды.
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать:
-
установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;
-
установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т. п.
К сведению: при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.
Условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу
Положениями п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых в случае отсутствия обстоятельств, установленных п. 1 указанной статьи, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. К таким условиям относятся следующие обстоятельства:
-
основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (пп. 1);
-
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пп. 2).
Таким образом, в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена) либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа в учете таких сделок (операций) в целях налогообложения.
К сведению: в ходе мероприятий налогового контроля ИФНС будут уделять особое внимание исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операции) контрагентом.
При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему будет отказано в праве на учет понесенных расходов.
Налоговый орган должен доказать факт нереальности исполнения операции контрагентом налогоплательщика
В Письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ налоговое ведомство обращает внимание, что в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, согласно которым не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налоговой базы следующие обстоятельства:
-
подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
-
нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
-
наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
При этом налоговым законодательством не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов по сделкам (операциям).
К сведению: положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
ФНС подчеркнула, что налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом фактов:
-
нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика;
-
несоблюдения налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.