Джаарбеков С. М., управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры»

Судебная практика выработала подход, когда налогоплательщик, приобретший товары (работы, услуги) у поставщиков, не уплачивающих налоги (имеющие признаки компании однодневки), может нести налоговую ответственность. Суть этой ответственности в том, что в этом случае из расходов по налогу на прибыль такого налогоплательщика будут исключены суммы затрат по такому поставщику, а также из вычетов по НДС будут исключены суммы, которые были выставлены таким поставщиком.

Пример

Налогоплательщик заключил договор с исполнителем на сумму 118 тыс. рублей (в том числе НДС 18 тыс. рублей). При выездной налоговой проверке налоговый орган нашел у исполнителя признаки компании однодневки и в акте налоговой проверки исключил из налога на прибыль расходы на сумму 100 тыс. рублей и вычет по НДС на сумму 18 тыс. рублей.

Суть компаний однодневок в том, что такие компании ведут деятельность по получению и расходованию средств без уплаты налогов. Использоваться такие компании могут их организаторами для получения безналоговой прибыли, обналичивания средств. Называются такие компании однодневками потому, что их используют в течение короткого времени, чтобы осложнить контролирующим органам выявление организаторов таких компаний. Понятно, что эта деятельность незаконна и налоговые органы совместно с МВД борются с такими компаниями и их организаторами. Следует отметить, что эта проблема характерна не только для нашей страны.

Заказчик (покупатель) может столкнуться с однодневкой совершенно случайно. Так, ведя переговоры с «нормальным» поставщиком, Вам могут предложить для заключения договора «компанию группы», которая на самом деле окажется однодневкой. По нашим оценкам сейчас много именно таких налоговых споров, когда заказчик и не подозревал, что имеет дело с однодневкой.

В НК РФ нет указания на право налогового органа исключать из состава расходов и вычетов по НДС затраты по поставщикам с признаками однодневок. В то же время, этот вопрос раскрыт в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В этом и других документах рассмотренный механизм налоговой ответственности именуется «необоснованной налоговой выгодой». Так, высший судебный орган указал на следующие правила:

1) Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

2) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

3) Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Последнее правило направлено на так называемые «прокладки» – компании, которые сами по себе не нарушают налогового законодательства, но используются для того, чтобы получая деньги от «нормальных» налогоплательщиков переправлять их на однодневки. Понятно, что у таких компаний доля операций с однодневками в общем объеме операций велика. Сам по себе факт совершения операций преимущественно с однодневками может стать основанием для применения рассматриваемой налоговой ответственности (необоснованной налоговой выгоды). Так, к примеру при рассмотрении спора было установлено, что доля налоговых вычетов, приходящаяся на организации с признаками однодневок, составляет 86%. Это стало основанием для решения суда в пользу налогового органа (Определение ВАС РФ от 02.12.2010 N ВАС-15540/10 по делу N А40-132634/09-33-968).

Второе правило может касаться широкого круга налогоплательщиков. Как было указано выше, в вычетах может быть отказано если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как же должен действовать налогоплательщик, при выборе контрагента, чтобы «проявить должную осмотрительность и осторожность»?

Для того, чтобы в будущем, в случае возникновения спора с налоговым органом, налогоплательщик мог доказать, что он проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, рекомендуем провести следующие действия:

Проверка поставщика

Прежде всего, нужно убедиться, что поставщик зарегистрирован в установленном порядке, стоит на налоговом учете. Для этого рекомендуется запросить у поставщика:

    Выписку из единого государственного реестра юридических лиц;

    Свидетельство государственной регистрации юридического лица;

    Свидетельство о постановке на налоговый учет;

    Решение о назначении генерального директора;

    Учредительные документы (устав или иные документы).

Проверка полномочий лиц, представляющих поставщика и подписывающих документы

Если помимо генерального директора в подписании документов участвуют другие лица, то необходимо получить от поставщика подтверждение полномочий этих лиц (доверенности).

Прочие сведения о поставщике

Иные сведения о поставщике могут оказаться полезными в случае возникновения спора. Такими сведениями могут – наличие сайта поставщика, рекламные буклеты поставщика, отзывы и т.д.

По нашему опыту, как правило, наличие первых двух категорий документов достаточно для того, чтобы подтвердить, что заказчик «проявил должную осмотрительность и осторожность».

Как правило, учредитель компании-однодневки, генеральный директор на самом деле сам не подписывает хозяйственные документы. Вместо него это делают другие люди. Кроме того, как правило, компания однодневка не обладает производственными, людскими ресурсами для реального выполнения контракта. В результате, в случае возникновения спора, налоговый орган может доказать в суде, что подписи на документах не принадлежат генеральному директору. Генеральный директор, как правило, отказывается от каких либо связей с компанией и говорит, что его паспорт был украден и т.д.

Арбитражная практика выработала ряд подходов, при разрешении таких споров. Прежде всего, отмечу определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, которое указало, на презумпцию добросовестности налогоплательщика, которая означает, что действия налогоплательщика должны признаваться добросовестными, пока налоговая инспекция не докажет обратное. В этом определении указывается, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу п. 7 с. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Одним из ключевых судебных решений является Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009. При рассмотрении этого дела, налоговая инспекция доказала, что первичные документы, в частности счета-фактуры были подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами. В то же время, в деле были доказательства реальности сделки с компанией, которая имела признаки однодневки - были заключены договоры на поставку товара, в рамках реализации которых в адрес общества поставлялись товары. Поставка товара подтверждалась товарно-транспортными накладными, путевыми листами, доверенностями на передачу материальных ценностей, оформленными на лиц, осуществлявших транспортировку груза.

Рассматривая это дело в порядке надзора, ВАС РФ указал, что при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать - невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Судебный орган отметил, что инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Было отмечено, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.

Из указанного выше судебного решения можно сделать вывод, что в случае если налоговый орган доказал, что поставщик имеет признаки компании однодневки, представитель поставщика отказался от своей подписи на документах заказчика, сами по себе эти факт еще не являются однозначным основанием для применения налоговой ответственности к налогоплательщику.

Следует отметить, что ФНС РФ издало Письмо от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 <О доказывании необоснованной налоговой выгоды>, в котором оно ориентирует налоговые органы на недостаточность доказательства только того факта, что документы от имени поставщика подписаны неустановленными лицами.

Нами выиграно достаточно большое количество судебных споров по вопросу проблемных поставщиков. Вырабатывая линию защиты в арбитражном суде, мы сосредотачиваемся на доказывании:

1. Что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе поставщика (этот вопрос был подробно рассмотрен выше).

2. Что операции с поставщиком реально производились. Доказательством реальности осуществления операций могут быть первичные документы на движение товаров (работ, услуг), производственные отчеты деловая переписка и т.д.