Автор: Т. Ю. Кошкина

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера" № 5/2016

Комментарий к Определению ВС РФ от 06.04.2016 № 309‑ЭС16-1998.

Дело № А60-5972/2015, ставшее предметом анализа Верховного суда, является типичным для строительства.

Организация (подрядчик, истец) заключила договор подряда на выполнение работ по демонтажу зданий и сооружений, коммуникаций и оборудования. В обязанности подрядчика входила уборка строительной площадки от строительного мусора, металлолома и иных отходов, оставшихся после окончания работ, а также вывоз строительного мусора, металлолома, грунтов и иных отходов (Постановление АС УО от 03.12.2015 № Ф09-8726/15).

Образовавшийся лом металлов было решено продать, для чего подрядчиком был заключен договор с покупателем (ответчиком). Согласно договору:

  • количество, сроки, цена, качество и условия доставки стороны согласовывают в спецификациях;
  • подрядчик (поставщик) должен предоставить покупателю копии документов, в том числе письмо об источнике образования металлолома (оптовая торговля, отходы производства).

К сведению

Здесь сразу напомним, что в соответствии с пп. 25 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов, при условии, что у налогоплательщика имеются соответствующие лицензии. А в силу п. 1 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов[1] не подлежит лицензированию реализация лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридического лица и индивидуального предпринимателя в процессе собственного производства. Таким образом, реализация металлолома, полученного при выполнении работ по договору подряда, освобождается от обложения НДС и не требует лицензирования.

Между подрядчиком и покупателем были подписаны спецификации к договору поставки, в которых согласованы вид лома металлов и его стоимость за тонну без НДС. Факты поставки лома черных металлов подтверждались товарными накладными. Подрядчиком были выставлены счета-фактуры без выделения НДС. Покупатель полностью оплатил товар по цене, указанной в накладных и счетах фактурах.

Важно, что поставки лома осуществлялись в течение нескольких месяцев (август – декабрь), а затем (в январе следующего года) подрядчик направил покупателю:

  • письмо, указав на увеличение стоимости товара на сумму НДС;
  • скорректированные счета-фактуры, в которых цена была увеличена на сумму НДС.

В письме подрядчик потребовал от покупателя дополнительно перечислить 2,9 млн руб. (сумма НДС).

Отсутствие реакции со стороны покупателя привело подрядчика в арбитражный суд.

В суде выяснилось, что после заключения договора поставки лома подрядчик заключил еще один договор, в соответствии с которым организация покупала лом черных металлов у третьего лица. В связи с тем, что покупателю был реализован именно этот лом, и у подрядчика отсутствовала лицензия, реализация лома признавалась облагаемой НДС операцией. Требуя взыскания с покупателя суммы доначисленного НДС, подрядчик указывал: поскольку согласованная сторонами договорная цена не включает НДС, сумма налога подлежит взиманию с покупателя в силу прямого указания налогового законодательства. При этом подрядчик апеллировал к п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Арбитры согласились с тем, что в некоторых случаях подрядчик действительно может добиться взыскания с заказчика работ суммы НДС (см., например, п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009). Однако обстоятельства рассматриваемого спора не позволили судьям встать на сторону подрядчика. Арбитры отметили следующее. Организация в нарушение условий договора не уведомила покупателя об изменении источника образования металлолома и не направила документы о происхождении лома металлов. Между тем подрядчик на момент заключения договора с покупателем знал, что не имеет лицензии, предоставляющей право на освобождение от уплаты налога. Также подрядчику было известно, что реализуемый лом образовался не в процессе его хозяйственной деятельности. Тем не менее подрядчик в течение периода исполнения договора (выше мы отмечали, что лом отгружался на протяжении нескольких месяцев) не предпринял мер к изменению условий договора в части цены товара (ст. 450 – 452 ГК РФ).

Обратите внимание

Такое поведение организации было расценено судами как злоупотребление правом. При этом арбитры отметили, что данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10 по делу № А05-1486/2010. В нем Верховный суд указал, что положения п. 15 Информационного письма № 51 не касаются ситуации, при которой продавец товаров (работ, услуг), злоупотребляя правом, заявляет о своем праве на налоговую льготу при вступлении в договорные отношения с добросовестным покупателем.

Подрядчик, считая, что решение суда не соответствует закону, подал кассационную жалобу в Верховный суд. Определением от 06.04.2016 № 309‑ЭС16-1998 организации было отказано в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Из документа следует, что вывод нижестоящих судов (об отсутствии оснований для взыскания с покупателя суммы НДС в случае неправомерного применения продавцом товаров, работ, услуг налоговой льготы) не противоречит смыслу разъяснений, данных в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Напомним, в названном пункте указано: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Выполнение этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Подведем итог. Не предъявив покупателю НДС при реализации товаров (работ, услуг), продавец не лишен возможности обратиться в суд с требованием обязать контрагента доплатить сумму налога. Вместе с тем вердикт суда будет определяться конкретными обстоятельствами совершения сделки. Арбитры, руководствуясь правовыми позициями высшей судебной инстанции, могут удовлетворить иск или отказать продавцу. Если обстоятельства дела схожи с теми, что представлены в деле № А60-5972/2015, то есть организация знала о неправомерности своих действий (в том числе об отсутствии права на освобождение от НДС), арбитры признают заявленные к партнеру требования необоснованными. Как следствие, уплатить НДС в бюджет продавцу придется за счет собственных средств. Одна из таких ситуаций – реализация покупного металлолома (сделка подпадает под понятие оптовой торговли) при отсутствии у продавца соответствующей лицензии.

[1] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287.