Александр Матиташвили,
руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»

Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 11, июнь 2009 г.

Высший арбитражный суд принял решение в пользу налогоплательщиков. Он признал, что порядок отражения в декларации по налогу на прибыль убытков от реализации имущественных прав не соответствует нормам Налогового кодекса РФ. Компании, которые во втором полугодии прошлого года продали доли в уставном капитале с убытком и не учли его при составлении налоговой отчетности по прибыли, могут быть уверены в правильности своих действий. Если же организация, следуя официальному порядку заполнения декларации, увеличила налоговую базу на сумму убытка, то она вправе подать «уточненку» и уменьшить сумму налога. (РЕШЕНИЕ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ от 21.05.09 № ВАС-3454/09, ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 22.04.09 № ШС-22-3/322 "ОБ ОТРАЖЕНИИ В НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ УБЫТКОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ДОЛЕЙ, ПАЕВ")

НЕТОЧНОСТЬ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА ИСКАЗИЛА ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

Организации, у которых в период после 1 июля 2008 года были случаи продажи доли в уставном капитале с убытком, столкнулись с проблемой отражения этой операции в отчетности по налогу на прибыль. По правилам заполнения новой формы декларации* выходило так, что убыток от сделки по реализации долей в уставном капитале увеличивал налоговую базу. Этот парадокс и стал поводом для разбирательства, которое дошло до рассмотрения в Высшем арбитражном суде.

* Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 05.05.08 № 54н (далее - приказ № 54н).

Причина спорной ситуации кроется в некорректных формулировках статьи 268 НК РФ, которые содержались в главе 25 НК РФ до 2009 года**. В пункте 2 статьи 268 НК РФ, который устанавливает правила признания убытка от реализации товаров и (или) имущественных прав, отсутствовала ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Эта норма кодекса позволяет уменьшить доходы от реализации имущественных прав на стоимость их приобретения.

** Изменения, устранившие неточность данной нормы кодекса, внесены Федеральным законом от 22.07.08 № 158-ФЗ. С 1 января 2009 года налогоплательщики, которые реализовали имущественные права с убытком, могут в полной сумме без проблем учесть его в целях налогообложения прибыли.

Из-за этого специалисты Минфина России и налоговых органов считали, что убыток от реализации имущественных прав (долей в уставном капитале, паев) не может быть учтен при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 08.11.06 № 03-03-04/1/735, от 06.03.06 № 03-03-02/53, ФНС России от 21.06.06 № 02-3-11/181). Чиновники аргументировали свою точку зрения как раз тем, что в пункте 2 статьи 268 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года) нет ссылки на уже упомянутый подпункт об имущественных правах. Однако суды не всегда соглашались с такой позицией и выносили решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Западно-Сибирского от 20.11.08 № Ф04-7150/2008(16242-А45-3), Уральского от 24.09.08 № Ф09-6808/08-С3, от 16.10.08 № Ф09-7442/08-С3, Северо-Западного от 28.04.08 № А13-10030/2007, Волго-Вятского от 15.02.08 № А17-1711/5-2007 округов).

К сожалению, финансовое ведомство не смутило, что его точка зрения явно не соответствует Налоговому кодексу и расходится со сложившейся в пользу компаний судебной практикой. Результат известен: в форме декларации по налогу на прибыль и порядке ее заполнения появились абсурдные требования. Следуя указаниям Минфина России, изложенным в приказе № 54н, компания должна предварительно отразить убыток от продажи имущественных прав по строке 290 приложения 3 к листу 02 декларации «Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым не учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 322 Кодекса (за исключением отраженных в листе 05)». Затем эти данные заносятся в итоговую строку 360 приложения 3, а впоследствии попадают в строку 050 листа 02. В итоге рассматриваемый убыток фактически не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, отражаемой по строке 100 листа 02 декларации.

КАК ЗАПОЛНЯТЬ ДЕКЛАРАЦИЮ, ПРИЗНАННУЮ ЧАСТИЧНО НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ

С учетом принятых поправок в Налоговый кодекс Минфину России следовало в обязательном порядке внести соответствующие изменения в порядок заполнения декларации по налогу на прибыль и в саму форму декларации. Однако это до сих пор не сделано. Поэтому ВАС РФ признал форму налоговой декларации по налогу на прибыль частично недействительной в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строкам 290 и 360 приложения 3 к листу 02.

Таким образом, убыток от реализации имущественных прав (долей в уставном капитале, паев) надо учитывать в целях налогообложения полностью. Значит, он не должен отражаться по строке 290 приложения 3 к листу 02. В ней бухгалтеру нужно поставить прочерк. В приложении 3 к листу 02 декларации справочно показывается выручка от реализации долей, паев (строка 270) и стоимость реализованных долей, паев (строка 280).

К аналогичному выводу недавно пришли и специалисты ФНС России (опубликованное письмо от 22.04.09 № ШС-22-3/322). По их мнению, с 1 января 2009 года строка 290 приложения 3 к листу 02 заполнению не подлежит. И это позволяет не включать убыток от реализации долей, паев в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 декларации по строке 360.

К сожалению, налоговики полагают, что такой порядок заполнения декларации применяется только с этого года. Но мы считаем, что в соответствии с Налоговым кодексом ставить прочерк в строке 290 следовало с 1 июля 2008 года, то есть с начала действия приказа № 54н.

Проиллюстрируем на числовом примере порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, предлагаемый Минфином России и ВАС РФ.

ПРИМЕР

В 2008 году ЗАО «Калибр» реализовало долю в уставном капитале ООО «Ампир» третьему лицу за 700 000 руб. Эту долю ЗАО «Калибр» ранее приобрело за 900 000 руб.

Всего в 2008 году у ЗАО «Калибр» (без учета сделки по продаже доли в уставном капитале ООО «Ампир»):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства - 1 000 000 руб.;
- расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, уменьшающие доходы от реализации, - 700 000 руб.

В таблицах 1 и 2 рассмотрены варианты заполнения декларации по налогу на прибыль ЗАО «Калибр» исходя из правил, содержащихся в приказе № 54н, либо норм Налогового кодекса и позиции Высшего арбитражного суда.

Доход от реализации за 2008 год равен 1 700 000 руб. Он представляет собой сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (1 000 000 руб.) и выручки от реализации долей, паев (700 000 руб.). Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, за 2008 год составляют 1 600 000 руб. (сумма расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам (700 000 руб.), и стоимость реализованных долей, паев (900 000 руб.)).

Таким образом, заполняя лист 02 декларации в соответствии с порядком, содержащимся в приказе № 54н, складывая убытки (строка 050) с доходами, получаем налоговую базу - 300 000 руб. (1 700 000 руб. - 1 600 000 руб. + 200 000 руб.). То есть без учета убытка от реализации имущественных прав.

Если же налогоплательщик заполняет декларацию с учетом действующего законодательства и решения ВАС РФ (ставит в строке 290 приложения 3 к листу 02 прочерк), то он получает достоверный финансовый результат (прибыль - 100 000 руб.), который учитывает убыток от реализации имущественных прав полностью.

В этом случае налоговая база получается меньше на 200 000 руб., то есть как раз на величину убытка от реализации долей в уставном капитале ООО «Ампир».

ТАБЛИЦА 1. ВАРИАНТЫ ЗАПОЛНЕНИЯ ПРОБЛЕМНЫХ СТРОК ПРИЛОЖЕНИЯ 3 К ЛИСТУ 02 ДЕКЛАРАЦИИ

ПОКАЗАТЕЛЬ

КОД СТРОКИ

СУММА (РУБ.)

В СООТВЕТСТВИИ С ПРИКАЗОМ № 54Н

В СООТВЕТСТВИИ С НК РФ

Выручка от реализации долей, паев

270

700 000

700 000

Стоимость реализованных долей, паев

280

900 000

900 000

Убыток от реализации долей, паев (стр. 280 - стр. 270)

290

200 000

-

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02

340

700 000

700 000

Итого расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02

350

900 000

900 000

Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02

360

200 000

-


ТАБЛИЦА 2. ВАРИАНТЫ ЗАПОЛНЕНИЯ ПРОБЛЕМНЫХ СТРОК ЛИСТА 02 ДЕКЛАРАЦИИ

ПОКАЗАТЕЛЬ

КОД СТРОКИ

СУММА (РУБ.)

В СООТВЕТСТВИИ С ПРИКАЗОМ № 54Н

В СООТВЕТСТВИИ С НК РФ

Доходы от реализации (стр. 040 приложения 1 к листу 02)

010

1 700 000

1 700 000

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 приложения 2 к листу 02)

030

1 600 000

1 600 000

Убытки (стр. 360 приложения 3 к листу 02)

050

200 000

-

Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030 - стр. 040 + стр. 050)

060

300 000

100 000

Налоговая база (стр. 060 - стр. 070 - стр. 080 - стр. 090)

100

300 000

100 000


С КАКОГО МОМЕНТА СЛЕДУЕТ РУКОВОДСТВОВАТЬСЯ РЕШЕНИЕМ ВАС РФ

Высший арбитражный суд подробно исследовал период, с которого рассматриваемые строки формы декларации и порядка ее заполнения, утвержденных приказом № 54н, следует считать недействующими. Логика рассуждений такова.

В предыдущей форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом МНС России от 11.11.03 № БГ-3-02/614) не было предусмотрено увеличение доходов от реализации имущественных прав на сумму убытка. Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ, который добавил в статью 268 НК РФ упоминание об имущественных правах, распространяет эти положения на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. А это означает, что, несмотря на то что Федеральный закон от 22.07.08 № 158-ФЗ вступил в силу с 1 января 2009 года, спорные положения приказа № 54н недействительны с момента его вступления в силу, то есть с 1 июля 2008 года.

Таким образом, строку 290 приложения 3 к листу 02 не нужно было заполнять с 1 июля 2008 года, а не с 1 января 2009 года, как считают налоговики.

Правильность такого подхода подтвердил Высший арбитражный суд. Поэтому если компания при составлении декларации по налогу на прибыль за 2008 года не учла сумму убытка, то она может не бояться претензий налоговиков. Доказать свою правоту в суде не составит труда. Тем же организациям, которые выполнили требование приказа № 54н и увеличили налоговую базу по налогу на прибыль на полученный убыток, мы рекомендуем сдать уточненную декларацию. Выгода очевидна. Ведь сумма налога на прибыль за 2008 год будет меньше.