Александр Здоровенко, старший консультант
АКГ «Интерком-Аудит»

Опубликовано в журнале "Налоговые споры: теория и практика" №2, 2009

В течение последних двух лет судебная практика выявила ряд проблем, возникающих в ходе применения новой редакции правил возврата из бюджета излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов. В статье рассматриваются проблемы, связанные с расчетом процентов, которые должна выплатить налоговая инспекция за нарушение срока возврата.

Налоговый кодекс РФ предусматривает меры, обеспечивающие своевременное исполнение обязанностей по уплате денежных сумм в рамках налоговых правоотношений. Так, налогоплательщик, нарушивший срок уплаты налога, должен не только погасить задолженность, но и заплатить пени в возмещение ущерба, понесенного бюджетом (ст. 75 НК РФ). В то же время налогоплательщику предоставлено право на своевременный возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Если налоговый орган нарушит сроки по возврату налога из бюджета, налогоплательщик имеет право требовать от инспекции уплаты процентов за несвоевременный возврат налога.

Налоговый кодекс РФ предписывает начислять проценты в следующих случаях:

1) за каждый календарный день нарушения срока возврата излишне уплаченного налога (п. 10 ст. 78);

2) за период со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата в случае излишнего взыскания налогов (п. 5 ст. 79);

3) за каждый календарный день нарушения срока возврата суммы НДС, подлежащей возмещению (п. 10 ст. 176).

Изменения, действующие с 2007 года с 01.01.2007 ст. 78, 79 и 176 НК РФ действуют в новой редакции.

Установленные в них правила стали более четкими и во многом более выгодными налогоплательщику. Например, срок, в течение которого инспекция должна сообщить налогоплательщику о факте излишней уплаты (излишнего взыскания) налога, сократился с одного месяца до 10 рабочих дней. Установлена обязанность инспекции в течение пяти рабочих дней сообщить в письменном виде налогоплательщику о принятом решении, о возврате или об отказе в осуществлении возврата. Все эти сообщения налоговые органы должны вручать под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В случае излишне уплаченного налога проценты подлежат начислению, только если налоговый орган нарушит срок на возврат налога — один месяц со дня получения заявления на возврат.

Если же речь идет об излишне взысканных суммах, то налогоплательщик имеет право на получение процентов за пе­риод со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (т. е. за весь период, когда права налогоплательщика были нарушены). Отдельно отметим изменения, коснувшиеся порядка возмещения НДС. Установлен единый порядок возврата сумм налога для операций, облагаемых по обычной и по нулевой ставке. Решение о возврате денежных сумм из бюджета должно быть принято одновременно с вынесением ре­шения о возмещении суммы НДС. Инспекция обязана в течение пяти рабочих дней в письменном виде сообщить налогоплательщику о принятом решении о возврате или об отказе в осуществлении возврата. Срок возврата сократился до 12 рабочих дней со дня окончания камеральной налоговой проверки декларации. Наконец, изменена формулировка о порядке расчета суммы процентов. Вместо «одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки» говорится просто о «ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения».

Выявленные проблемы

Два года применения описанных вы­ше правил выявили проблемы, которые законодатель не предвидел при разработке изменений в НК РФ. Рассмотрим спорные ситуации, возникающие при расчете процентов (как по общим правилам ст. 78 и 79 НК РФ, так и по особым правилам, установленным для возмещения НДС).

Общие правила

Налогоплательщик может подать в инспекцию заявление на возврат налога в течение трех лет со дня перечисления излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ) и в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о факте излиш­него взыскания налога (абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает возможность подачи искового заявления в суд только для случая излишне взысканного налога. Заявление может быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне взысканного с него налога (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ). Однако практика исходит из того, что в судебном порядке можно вернуть и суммы излишне уплаченного налога. Если налогоплательщик пропустил срок, установленный в п. 7 ст. 78 НК РФ, он может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности, установленные п. 1 ст. 200 ГК РФ, — со дня, когда лицо узна­ло или должно было узнать о нарушении своего права. Срок исковой давности прерывается, если налоговый орган признал наличие переплаты (например, путем подписания с налогоплательщиком акта сверки по налогам На основании ст. 203 ГК РФ с этого момента исчисление срока начинается сначала. К такому выводу пришел Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 04.04.2008 по делу № А56-18323/20073.

Налоговому органу отводится 10 рабо­чих дней для принятия решения о возврате суммы излишне уплаченного (излишне взысканного) налога и месяц на возврат указанных сумм налога (со дня получения соответствующих заявлений).

Для случая излишне взысканного на­лога дата получения инспекцией заявления о возврате принципиальной роли не играет. Как было отмечено выше, проценты на такие суммы подлежат начислению со дня, следующего за днем взыскания. Однако для случая излишней уплаты налога указанная дата имеет существенное значение. Ведь только при нарушении месячного срока на возврат указанного налога начинают начисляться проценты.

Может возникнуть следующая спорная ситуация. Налогоплательщик подает в инспекцию декларацию, в которой заявлена сумма налога к уменьшению, и одновременно с ней (или в течение трех месяцев после подачи такой декларации) — заявле­ние о возврате суммы излишне уплаченного налога. С какого момента начинать отсчитывать срок для возврата налога? Ведь инспекция на дату подачи такого заявления еще не может обнаружить фактов, подтверждающих излишнюю уплату налога, так как еще не успеет закончить камеральную проверку представленной декларации. Получается, что инспекция не сможет выполнить требование п. 6 ст. 78 НК РФ о возврате налога в течение месяца со дня получения заявления налого­плательщика.

Представляется, что в такой ситуа­ции по-прежнему применимы разъяснения, которые Президиум ВАС РФ дал при толковании правил, действовавших до 01.01.2007. А именно: срок на возврат суммы излишне уплаченного налога начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате налога, но не ранее чем с момента завершения камеральной на­логовой проверки либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ4.

Еще один спорный вопрос заключается в том, является ли обязательным условием для принятия решения о возврате факт подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога? По мнению автора, обязательность подачи такого заявления прямо вытекает из положений ст. 78 и 79 НК РФ. Эти статьи предоставляют налоговому органу право самостоятельно производить только зачет налога в счет имеющейся недоимки. Кроме того, при излишней уплате налога у налогоплательщика есть право выбора между возвратом и зачетом налога в счет предстоящих платежей. Сделать такой выбор за него налоговый орган не вправе. Процедура возврата налога и отсчет сроков его осуществления начинаются со дня получения налоговым органом заявления налогоплатель­щика. До получения такого заявления нельзя говорить, что налогоплательщик воспользовался своим правом на своевременный возврат излишне уплачен­ного или взысканного налога. Поэтому не возникает и обязанность налогового органа принять решение о возврате налога (подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Иначе следует решать вопрос о том, необходимо ли подавать заявление о взыскании процентов с налогового органа. Проценты начисляются и подлежат уплате в случае нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ). Суммы излишне взысканного налога подлежат возврату с уже начисленными процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ). Таким образом, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена подача налогоплательщиком заявления на начисление и последующую уплату ему процентов.

Этот вопрос был предметом судебного рассмотрения ФАС Московского округа в постановлении от 15.07.2008 № КА-А40/6172-08. Суд указал, что буквальное толкование п. 8 ст. 79 НК РФ определяет достаточным основанием для выплаты процентов возврат излишне взысканного налога. Следовательно, в отличие от заявления о возврате налога необходимость подачи заявления о взыскании процентов у налогоплательщика отсутствует.

Таким образом, налоговый орган должен самостоятельно рассчитать суммы процентов, подлежащих уплате налогоплательщику. При этом следует иметь в виду, что для расчета этой суммы за каждый календарный день налоговый орган должен исходить из 1/365 ставки рефинансирования ЦБ РФ (если год високосный, то из 1/366 ставки рефинансирования ЦБ РФ). Такой порядок с 03.07.2007 предусмотрен п. 3.2.7 и 3.3.6 Приказа ФНС России от 15.09.2005 № САЭ-3-19/446. Очевидно, что данные изменения связаны с тем, что из ст. 176 НК РФ с 01.01.2007 было исключено предписание начислять проценты, исходя из 1/360 ставки рефинан­сирования ЦБ РФ.

Статьи 78, 79 Н К РФ вообще не содержат указания, какое число календарных дней необходимо брать за базу при начис­лении процентов. Поэтому отдельные суды в целях необходимости единообразного толкования и применения действующего законодательства о налогах и сборах применяли положения ст. 176 НК РФ5.

В то же время общий порядок расчета подлежащих уплате годовых процентов за пользование чужими денежными средствами, исходя из 1/360 ставки рефинансирования, ЦБ РФ определен в Постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14. Поэтому ряд судов ссылался на данные разъяснения и подтверждал правомерность начисления процентов, исходя из указанной доли ставки.

Применение налоговыми органами для расчетов процентов 1/365 (1/366) ставки рефинансирования ЦБ РФ ведет к начислению меньшей суммы процентов, поэтому может повлечь за собой судебные разбирательства в случае несогласия налогоплательщиков с суммой начисленных процентов. И, несмотря на исключение из положений ст. 176 НК РФ упоминания об 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ, можно ожидать, что позиция судов

останется неизменной. Подтверждение тому будет приведено ниже.

Возмещение НДС

В отличие от общих правил возврата налога неурегулированным остается вопрос о подаче заявления о возврате суммы НДС, подлежащей возмещению.

Конкретного срока для подачи такого заявления ст. 176 НК РФ не предусматривает.

Вместе с тем налоговый орган должен принять решение о возврате НДС одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (п. 7 ст. 176 НК РФ) и уже на следующий день направить поручение на возврат НДС в территориальный орган Федерального казначейства. Такой возврат осуществляется по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Следовательно, налогоплательщик может подать заявление в течение всего периода проведения камеральной налоговой проверки и срока для принятия решения, т. е. в течение трех месяцев и семи рабочих дней. Срок для возврата налога будет отсчитываться от даты завершения камеральной налоговой проверки (абз. 1 п. 10 ст. 176 НК РФ). То есть проценты за нарушение срока возврата будут начислены, начиная с 12-го рабочего дня после завершения камеральной налоговой проверки.

Если налогоплательщик пропустит ука­занный выше срок, это не лишает его права подать заявление на возврат НДС позже. На это указал Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 26.02.2008 по делу № 09АП-1057/2008-АК.

В то же время само наличие заявления о возврате является обязательным условием для принятия решения о таком возврате. Поэтому, если заявление было подано за пределами срока для принятия соответствующего решения, в целях определения начального момента для начисления процентов за просрочку возврата налога необходимо также применять п. 10 ст. 176 НК РФ. Единственным отличием будет то, что точкой отсчета срока станет момент получения налоговым органом заявления налогоплательщика на возврат НДС.

На необходимость наличия заявления на возврат НДС для принятия налоговым органом решения о возврате указано также в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2007 по делу № А71-3174/07-А18. Налоговый орган обязан принять реше­ние о возврате налогоплательщику из бюджета суммы НДС при наличии:

- поступившей от налогоплательщика соответствующей декларации по НДС;

- заявления о возврате подлежащей возмещению из бюджета суммы НДС на расчетный счет налогоплательщика;

- суммы НДС, которая не была зачтена.

До получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная воля на возврат ему сумм НДС, у налогового органа нет обязанности возвращать НДС, подлежащий возмещению. Поэтому проценты за просрочку возврата НДС начислению не подлежат. К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.10.2007 по делу № А57-5186/06. Определением ВАС РФ от 21.02.2008 № 1655/08 отказано в пе­редаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, в интересах самого налогоплательщика своевременно подать заявление на возврат суммы НДС, подлежащей возмещению. В этом случае сам возврат произойдет быстрее. Кроме того, если этот срок все же будет нарушен, то налогоплательщик получит проценты за более продолжительный период.

На первый взгляд может показать­ся, что несколько претерпел изменения порядок расчетов суммы процентов. Однако рассмотренные выше доводы о необходимости применения 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ будут справедливы и для этой ситуации. Уже есть первые судебные решения, поддерживающие такой подход. ФАС Московского округа в постановлении от 27.03.2008 № КА-А40/2311-08 признал необоснованным довод налогового органа о том, что проценты должны рассчитываться исходя из 1/365 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, расчет процентов за просрочку возмещения и после 01.01.2007 ведется по прежней схеме.

Переходные положения

Закон № 137-ФЗ, внесший изменения в порядок возврата налогов в случае их излишней уплаты или излишнего взыскания, установил переходные положения: возврат сумм налога, излишне уплаченных (взысканных) до 01.01.2007, должен проходить по правилам, действовавшим до 2007 г. (п. 9 ст. 7). Суды применяют эти указания на практике (постановления ФАС Дальневосточного округа от 1703.2008 № Ф03-А16/08-2/605, ФАС Московского округа от 13.10.2008 № КА-А40/9680-08).

При этом для налогоплательщиков есть один положительный момент. Минфин Рос­сии, разъясняя порядок возврата указанных сумм налога, пришел к выводу, что нормы п. 12 ст. 78 и п. 7 ст. 79 НК РФ гарантируют дополнительную защиту прав налогоплательщиков. Следовательно, эти нормы на основании п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу и применяются в отношении сумм, которые были излишне уплачены (взысканы) до 01.01.2007. При возврате налогоплательщику таких сумм налоговый орган также обязан самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанных по день фактического возврата (Письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-02-07/2-54).

Остальные изменения будут применяться только в том случае, если сумма налога, подлежащая возврату, была уплачена (взыскана) уже после 31.12.2006.

Аналогичное правило установлено и для возмещения НДС. Новый порядок применяется в отношении налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС, представляемых в налоговые органы после 31.12.2006 (п. 17 ст. 7 Закона № 137-ФЗ). Суды под­тверждают необходимость выполнения этого правила.