Автор: С. В. Манохова

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение" № 8/2016

Могут ли быть скорректированы обязательства по НДС в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров покупателю премии, изменяющей цену товаров?

Не так давно на страницах журнала мы комментировали Определение ВС РФ от 16.05.2016 № 308-КГ15-19017[1], в котором судья ВС РФ засомневалась в правильности закрепившейся правоприменительной практики, заключающейся в том, что в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения  за достижение определенного объема закупок данных товаров независимо от условий договоров оснований для корректировки налоговой базы по НДС у поставщика не имеется (в силу специального положения Закона о торговле[2]), соответственно, налоговый вычет, ранее произведенный покупателем, не корректируется. Дело имело продолжение. Об этом – в статье.

Названным определением ВС РФ дело было направлено для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которая 22.06.2016 его рассмотрела и приняла сторону налогоплательщика. Коротко напомним читателям суть спора.

Из материалов дела

Поставщик заключил с покупателем договор на поставку продуктов детского питания и дополнительное соглашение о предоставлении скидки путем изменения цены ранее поставленных товаров при закупке определенного количества товаров. Скидка установлена в размере 6%. По данным налогоплательщика за проверяемый период:

  • объем продаж продукции составил 415 млн руб. (без учета НДС);
  • сумма скидки – 25 млн руб.;
  • сумма НДС (по ставке 10%), на которую поставщик осуществил корректировку (уменьшение) налоговой базы, – 2,5 млн руб.

Поставщик выставил покупателю корректировочный счет- фактуру и отразил названную сумму НДС в книге покупок в составе налоговых вычетов.

В регистрах бухгалтерского учета данная операция была представлена следующим образом:

  • Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» (сторно) – в сумме 25 млн руб.;
  • Дебет 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» (сторно) – НДС в размере 2,5 млн руб.

Налоговики (а их поддержали судьи трех инстанций) констатировали, что организация-поставщик неправомерно приняла к вычету НДС со стоимости скидки, поскольку в силу специальных положений торгового законодательства (п. 4 ст. 9 Закона о торговле) размер указанного вознаграждения подлежит согласованию  сторонами этого договора, включению в его  цену  и  не  учитывается  при определении цены продовольственных товаров. В результате поставщику были доначислены НДС, штраф и пени.

Позиция судебной коллегии по экономическим спорам

Судебная коллегия ВС РФ исходила из того, что налоговики, а позднее и арбитражный суд неверно истолковали и применили к спорным налоговым отношениям нормы Закона о торговле, нарушив основные начала налогового законодательства и принцип телеологического толкования правовых  норм.

Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Поскольку Закон о торговле принят не в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 1 НК РФ), имеет иные цели правового регулирования, он может применяться к налоговым отношениям только в том случае, если его применение соответствует нормам налогового закона и не нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах. В данном случае применение судами норм Закона о торговле привело к нарушению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как экономическая обоснованность налога, и принципа обязательного наличия всех элементов налогообложения (ст. 3 НК РФ), поскольку ввиду применения скидки в отношении соответствующей суммы отсутствовал объект налогообложения и уменьшилась налогооблагаемая база.

По мнению Судебной коллегии ВС РФ, в результате предоставления поставщиками покупателям скидок по итогам отгрузок товаров происходит уменьшение стоимости товаров, что приводит к необходимости корректировки поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

Поскольку скидки, предоставленные обществом покупателю, были неразрывно связаны с реализацией товара, общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление инспекцией 2,5 млн руб. названного налога, начисление пеней и налоговые санкции по этому эпизоду следует признать незаконными.

Указанное означает также, что размер налоговых  вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Принятие судом описанного решения говорит о том, что судьи практически «уровняли» поставщиков продовольственных и непродовольственных товаров в вопросе применения ими правил исчисления НДС в случае предоставления покупателю ретро-скидки.А что же налоговики? Какой позиции будут придерживаться они после вступления в силу комментируемого определения?

Изменится ли позиция ФНС?

Налоговики в Письме от 07.07.2016 №СА-4-7/12211@ «О направлении  судебной  практики»  сформировали обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения. Комментируемое определение ВС РФ попало в названный обзор (вопрос 3). Таким образом, можно констатировать, что налоговые инспекторы впредь должны будут придерживаться описанной позиции.

* * *

ВС РФ в Определении от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017 пришел к выводу об аналогичных налоговых последствиях для хозяйствующих субъектов при предоставлении скидок на товары при реализации как продовольственных, так и непродовольственных товаров. Считаем, что комментируемое определение имеет революционное значение, поскольку данная правовая позиция на столь высоком уровне высказана впервые.

Напомним также, что в соответствии с п. 2.1 ст. 154 НК РФ начиная с 01.07.2013 выплата продавцом товаров их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров, включая приобретение соответствующего объема товаров, не уменьшает для целей исчисления налоговой базы по НДС продавцом товаров (и применяемых их покупателем налоговых вычетов) стоимость отгруженных товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии предусмотрено указанным договором. Таким образом, стороны договора поставки продовольственных товаров должны на этапе заключения договора принять решение о том, изменяет сумма предоставляемой скидки (выплачиваемой премии) цену товара или нет. И в зависимости от этого условия организовывать учет НДС.


[1] См. статью С. В. Маноховой «По следам налоговой проверки», № 6, 2016.

[2] Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».