Журнал «Учет в аптеках» № 9, сентябрь 2009 г.

Иванцов И. В., налоговый консультант

При закупке готовых медикаментов или сырья для изготовления лекарств аптека может воспользоваться услугами посредника, поручив ему приобрести все необходимое у поставщиков. Самый распространенный на практике способ оформления посреднических отношений – договор комиссии, в котором аптека выступает в роли комитента*. Бухгалтерский и налоговый учет вознаграждения комиссионера имеет свои нюансы. Могут возникнуть и сложности с вычетом «авансового» НДС...

Бухгалтерский учет

Все материально-производственные запасы (в том числе и товары, предназначенные для перепродажи) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 2, 5 ПБУ 5/01).

В рассматриваемом нами случае она будет включать в себя, в частности:

– сумму, которую посредник должен уплатить поставщику (без НДС), то есть стоимость товаров (материалов) в ценах поставщика;
– вознаграждение комиссионера (без НДС).

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 ПБУ 5/01.

При покупке активов через посредника в бухгалтерском учете комитента делаются такие записи:

ДЕБЕТ 41 (10 ...)
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по полученным ценностям»

– приняты к учету ценности, приобретенные по посредническому договору (на дату перехода права собственности на имущество к заказчику);

ДЕБЕТ 41 (10 ...)
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»

– учтено посредническое вознаграждение в стоимости активов;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по полученным ценностям»
КРЕДИТ 51 (50)

– перечислены (выданы) посреднику деньги для оплаты ценностей поставщику (если посредник участвует в расчетах);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по полученным ценностям»

– удержано вознаграждение посредником (если комиссионер удерживает вознаграждение из средств, полученных от аптеки-комитента);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»
КРЕДИТ 51 (50)

– перечислено (выплачено) посредническое вознаграждение (если посредник не участвует в расчетах и не удерживает вознаграждение из средств, полученных от аптеки-комитента).

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СДЕЛКИ

На практике наиболее распространенным видом посреднических договоров является договор комиссии. По этому договору комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Причем оплата услуг посредника (комиссионное вознаграждение) обязательна (ст. 991 Гражданского кодекса РФ).

В зависимости от условий посреднического договора комиссионер может участвовать или не участвовать в расчетах. В первом случае денежные средства на исполнение поручения от заказчика сначала поступают посреднику. А затем он перечисляет их поставщику, как правило, удержав свое вознаграждение.

Во втором – аптека-комитент самостоятельно рассчитывается с поставщиками товаров или материалов. А вознаграждение она перечисляет посреднику отдельно.

Право собственности на товары (готовые медикаменты) или сырье, приобретенные для комитента, от поставщика к посреднику не переходит (ст. 996 Гражданского кодекса РФ). А расходы, которые понес комиссионер в связи с исполнением договора, аптека-заказчик должна ему возместить (ст. 1001 Гражданского кодекса РФ).
 

Общий режим налогообложения

Порядок вычета «входного» НДС и признания расходов в налоговом учете при посреднических сделках имеет свои особенности.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

«Входной» налог аптека может принять к вычету:

– по готовым медикаментам для перепродажи и сырью для производства лекарств, приобретенным через посредника, – после того, как примет их к учету;
– по посредническому вознаграждению – после того, как получит (утвердит) отчет посредника об исполнении поручения.

По общему правилу основанием для вычета «входного» налога является счет-фактура, выставленный продавцом товаров (материалов, услуг и т.  п.).

Если говорить о счете-фактуре по товарам и сырью, то в рассматриваемой ситуации этот документ будет выписан не на аптеку, а на посредника. Ведь заключая договор с поставщиком, комиссионер действует от своего имени (хотя и в интересах комитента). Поэтому аптеке следует потребовать от посредника перевыставить данный счет-фактуру. Он должен быть выписан от имени комиссионера в адрес комитента и содержать те же показатели (включая порядковый номер и дату выписки), что и документ, выставленный продавцом. Этот счет-фактуру аптека регистрирует в книге покупок. Такой порядок следует из пункта 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, и письма Минфина России от 22 февраля 2008 г. № 03-07-14/08.

Что касается комиссионного вознаграждения, то на его сумму посредник выставляет аптеке отдельный счет-фактуру, который она также должна зарегистрировать в книге покупок.

Вычет «авансового» НДС происходит при поставке готовых лекарственных средств (сырья для изготовления медикаментов)  на условиях предоплаты. В этом случае, как правило, сначала комитент перечисляет сумму аванса посреднику. А комиссионер в свою очередь переводит деньги непосредственному продавцу. В такой ситуации у аптеки могут возникнуть сложности с вычетом «авансового» НДС.

Поясним. С нынешнего года сумму налога, уплаченную поставщику в составе аванса, можно принимать к вычету. Такое право дает пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Причем зачесть «авансовый» НДС можно при одновременном выполнении следующих условий:

– налог предъявлен поставщиком (наличие счета-фактуры от поставщика);
– предоплата перечислена в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), которые будут использоваться в операциях, облагаемых НДС;
– у фирмы имеются документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса (платежные поручения);
– договор с поставщиком предусматривает предварительную оплату.

В рассматриваемой ситуации у аптеки не будет счета-фактуры от поставщика, поскольку этот документ продавец выставит комиссионеру, получив аванс непосредственно от него. А договор с поставщиком (пусть и предусматривающий авансирование) опять же заключает не аптека, а посредник.

Формально получается, что в такой ситуации комитент лишается права на зачет «авансового» НДС. Однако, по мнению автора, принять этот налог к вычету аптека может. Но при выполнении следующих условий.

Во-первых, авансирование поставки лекарственных средств (сырья) должно быть предусмотрено не только в договоре комиссионера с поставщиком, но и в договоре между аптекой и посредником.

Во-вторых, посредник должен «перевыставить» аптеке счет-фактуру на предоплату, выписанный поставщиком. В этом документе (выписанном от имени комиссионера в адрес комитента) должны быть отражены те же показатели, что и в «авансовом» счете-фактуре, выставленном продавцом.

ПРИМЕР

Аптека ЗАО «Айболит» закупает через посредника партию антибиотиков (тетрациклина) на сумму 330 000 руб., включая НДС (10%) – 30 000 руб. Поставка осуществляется на условиях предоплаты: аптека перечисляет всю сумму посреднику, а он – заводу-изготовителю. Вознаграждение комиссионера составляет 11 800 руб., включая НДС (18%) – 1800 руб. ЗАО «Айболит» выплачивает его после оприходования товаров. Комиссионер выписал аптеке три счета-фактуры:

– на сумму аванса («перевыставленный» документ от завода);
– на переданные комитенту антибиотики («перевыставленный» документ от изготовителя);
– на сумму своего вознаграждения.

Бухгалтер ЗАО «Айболит» сделал такие записи:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
КРЕДИТ 51

– 330 000 руб. – перечислена предоплата за товары на расчетный счет посредника;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»

– 30 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в составе аванса;

ДЕБЕТ 41
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по полученным ценностям»

– 300 000 руб. – оприходованы товары (антибиотики);

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по полученным ценностям»

– 30 000 руб. – отражен НДС по полученным товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19

– 30 000 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость по полученным товарам;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по полученным ценностям»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– 330 000 руб. – зачтен ранее перечисленный аванс в счет оплаты товаров;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 30 000 руб. – восстановлен налог, ранее принятый к вычету по перечисленной предоплате;

ДЕБЕТ 41
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»

– 10 000 руб. – учтено посредническое вознаграждение в стоимости товаров;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»

– 1800 руб. – учтен НДС по вознаграждению комиссионера;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19

– 1800 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость по посредническому вознаграждению;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»
КРЕДИТ 51

– 11 800 руб. – перечислено вознаграждение посреднику.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В налоговом учете аптеки сумму посреднического вознаграждения включают в стоимость материально-производственных запасов. Это прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, сумму вознаграждения комиссионера при покупке сырья для изготовления медикаментов аптека должна включить в стоимость данного сырья.

А вот порядок формирования налоговой стоимости товаров (готовых лекарственных средств для перепродажи) зависит от условий учетной политики. Возможно два варианта.

Вариант первый. Стоимость приобретения товаров формируют только цены поставщика. В этом случае сумму комиссионного вознаграждения включают в издержки обращения (в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

Вариант второй. Стоимость приобретения товаров формируют не только их покупные цены, но и расходы, связанные с приобретением. В этом случае посредническое вознаграждение включают в стоимость лекарственных средств.

Это следует из статьи 320 Налогового кодекса РФ.

А если аптека применяет упрощенную систему налогообложения?


У компаний, работающих на «упрощенке», для налогового учета посреднического вознаграждения предусмотрена отдельная статья затрат (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Однако учесть вознаграждение комиссионера по этой статье аптека может только в том случае, если речь идет о покупке товаров (готовых медикаментов) для перепродажи.

Если же через посредника приобретается сырье для изготовления лекарств, то вознаграждение нужно включить в стоимость этих материалов. Поясним.

Материальные расходы при упрощенной системе принимаются в порядке, установленном статьей 254 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь, пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает, что стоимость материально-производственных запасов определяется исходя из цен их приобретения, включая (в числе прочего) и комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам.
«Входной» налог на добавленную стоимость, уплаченный по приобретенным через комиссионера товарам и материалам, а также по посредническому вознаграждению, можно учитывать по отдельной статье затрат (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Правда, финансисты не разрешают списывать этот налог на расходы единовременно. Они считают, что налог должен включаться в затраты постепенно, по мере списания соответствующих ценностей (письмо Минфина России от 26 июня 2006 г. № 03-11-04/2/131).

Дополнительно отметим: при упрощенной системе налогообложения затраты признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты, то есть кассовым методом (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).