Автор: Моряк Е. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В ресурсоснабжающую организацию, созданную в организационно-правовой форме ООО, поступили уведомления об изменении арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, в связи с изменением коэффициента. Размер арендной платы определяется исходя из кадастровой стоимости земельного участка и величины корректирующего коэффициента. В связи с этим организация должна в бухгалтерском учете переоценить обязательство по аренде. Необходимо ли при этом пересмотреть ставку дисконтирования? Относится ли данная ситуация к случаям, рассмотренным в п. 42, 43 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н)?

Российский стандарт по аренде

Согласно п. 21 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

  • изменения условий договора аренды;

  • изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

  • изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

В пункте 22 ФСБУ 25/2018 зафиксировано: при изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается исходя из п. 15 указанного стандарта.

Получается: из российского стандарта следует, что изменение величины обязательства по аренде должно сопровождаться пересмотром ставки дисконтирования.

На этом, в частности, заострил внимание Комитет по стандартизации и методологии учета и отчетности Саморегулируемой организации аудиторов «Ассоциация «Содружество» (сокращенное название – СРО АСС) при подготовке ответов на вопросы по применению ФСБУ 25/2018. Пункт 22 ФСБУ 25/2018 предусматривает изменение ставки дисконтирования при любом изменении будущих арендных платежей, возникающем как из-за внесения сторонами поправок в условия договора, так и при реализации договорных механизмов пересмотра платежей или использования имеющихся прав арендатора в отношении срока аренды.

Международный стандарт по аренде

Согласно п. 36, 37 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом:

  • увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;

  • уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;

  • переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды, о которых говорится в п. 39–46, или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Проценты по обязательству по аренде в каждом периоде в течение срока аренды должны быть представлены суммой, которая производит неизменную периодическую процентную ставку на остаток обязательства по аренде. Периодическая процентная ставка является ставкой дисконтирования, описанной в п. 26, или, если применимо, пересмотренной ставкой дисконтирования, описанной в п. 41, 43 или 45(с).

На основании п. 40 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен переоценивать обязательство по аренде, дисконтируя пересмотренные арендные платежи с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в любом из следующих случаев:

  • изменение срока аренды, как описано в п. 20–21. Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на основе пересмотренного срока аренды;

  • изменение оценки опциона на покупку базового актива, оцениваемого с учетом событий и обстоятельств, описанных в п. 20–21 в контексте опциона на покупку. Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи для отражения изменения сумм к уплате по опциону на покупку.

Пунктом 42 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатору следует повторно оценивать обязательство по аренде, дисконтируя пересмотренные арендные платежи в любом из следующих случаев:

1) изменение сумм, которые, как ожидается, будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости. Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи для отражения изменения сумм, которые, как ожидается, будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости;

2) изменение будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей, включая, например, изменение для отражения изменений рыночных арендных ставок после пересмотра рыночной арендной платы. (Речь идет о переменных арендных платежах, которые зависят от индекса или ставки.) Арендатор должен переоценивать обязательство по аренде для отражения таких пересмотренных арендных платежей только в случае изменения денежных потоков (то есть корректировки арендных платежей). Арендатору следует определять пересмотренные арендные платежи на протяжении оставшегося срока аренды на основе пересмотренных платежей, предусмотренных договором.

При применении п. 42 арендатор должен использовать неизменную ставку дисконтирования, за исключением случаев, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок. В этом случае арендатор должен использовать пересмотренную ставку дисконтирования, которая отражает изменения процентной ставки.

Из Викидедии: плавающая процентная ставка (англ. Floating interest rate) – это процентная ставка по любому типу долгового инструмента, такого как кредит, облигация, ипотека, не имеющему фиксированной процентной ставки в течение всего его срока. Такая ставка периодически пересматривается через определенные промежутки времени и зависит от ситуации на кредитном рынке.

Плавающие процентные ставки обычно изменяются в зависимости от индикативной ставки (эталона любого финансового фактора, такого как индекс потребительских цен). Одной из наиболее распространенных индикативных ставок, используемых в качестве ориентира для применения плавающих процентных ставок, является Лондонская межбанковская ставка предложения или LIBOR (ставки, по которым крупные банки предоставляют друг другу кредиты). В России плавающая процентная ставка зачастую привязывается к индикативной ставке MosPrime (Moscow Prime Offered Rate).

Таким образом, из МСФО (IFRS) 16 следует, что при пересмотре фиксированных арендных платежей обязательство по аренде пересматривается с использованием первоначальной ставки дисконтирования. То же самое касается изменения будущих переменных арендных платежей, за исключением ситуации, когда указанное изменение обусловлено изменением плавающих процентных ставок (в этом случае для корректировки обязательства по аренде используется пересмотренная ставка дисконтирования, которая должна отражать изменение процентной ставки).

Можно ли применять положения МСФО (IFRS) 16

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учет конкретного объекта ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. Если по определенному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухучета, организация выбирает один из них, руководствуясь п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Кроме того, организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда он приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО.

СРО АСС считает, что с учетом положений п. 7 ПБУ 1/2008 организация вправе выбрать учетную политику в отношении пересмотра ставок дисконтирования в соответствии с п. 40, 42, 43 МСФО (IFRS) 16 в том случае, если она раскрывает финансовую отчетность по МСФО.

Вывод

С учетом изложенного рекомендуем ресурсоснабжающей организации, созданной в организационно-правовой форме ООО, при переоценке обязательства по аренде использовать пересмотренную ставку дисконтирования.