Автор: Обвинцева Е. Ю., Руководитель аутсорсинговой компании ООО «Агат», эксперт в области бухгалтерской и финансово-экономической судебной экспертизы

Лысенко Д. В., Президент НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество»

В статье авторы рассмотрят вопрос о применении Стандарта ФСБУ № 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 г. № 208н. с 2022 года, на что необходимо обратить внимание организациям, которые имеют в своих активах арендованное имущество, бухгалтерские счета на которых необходимо отразить арендованное имущество.

Приветствуем Вас дорогие коллеги.

Как вы уже знаете, с начала 2022 года достаточно много изменений которые коснулись бухгалтерского и налогового учета организаций различных форм собственности, а также индивидуальных предпринимателей. Стандарт ФСБУ 25/2018 не исключение. Данный Стандарт приняли еще в 2018 году, но не все предприятия им пользовались. С 01.01.2022 года ФСБУ 25/2018 необходимо применять всем предприятиям (коммерческим и некоммерческим), которые заключили договоры, связанные с предоставлением имущества во временное пользование, исключение составляет бюджетные организации (п. 4 ФСБУ 25/2018), также исключение коснулось участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых, результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены, объектов концессионного соглашения (п. 3 ФСБУ 25/2018).

Обращений с вопросами по ФСБУ 25/2018 о его практическом применении очень много, и в основной своей сути сводится к одному, как же все-таки учитывать арендованное имущество. Скажем сразу данный Стандарт разрабатывался с учетом Гражданского кодекса и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Хотелось бы отметить, что в ФСБУ 25/2018 речь идет о любой аренде. Стандартом введено новое понятие «объект учета аренды», установлены критерии для определения объекта учета аренды.

Существует два основных вида аренды, которые используют организации:

  • финансовая аренда, в простом понимании это лизинг (принятие в пользование имущества за определенную плату по условиям заключенного договора. После окончания договора имущество выкупается либо возвращается).

  • операционная аренда (субаренда). Это краткосрочная аренда, то есть здесь и сейчас. После окончания договора объект аренды остается в собственности арендодателя.

Для того чтобы определить какая аренда, необходимо опираться на определенные признаки. Согласно п. 25 ФСБУ 25/2018 для определения финансовой аренды следует опираться хотя бы на одно условие:

  • право собственности в будущем подразумевает переход от арендодателя к арендатору;

  • выкуп имущества происходит по цене ниже рыночной;

  • срок аренды аналогичен сроку полезного использования арендуемого имущества;

  • стоимость арендных платежей на дату заключения договора соизмерима с рыночной стоимостью предмета аренды;

  • предмет аренды используется только арендатором;

  • арендатор может продлить срок действия договора аренды с арендной платой намного ниже рыночной;

  • экономические выгоды и риски переходят к арендатору, ограниченные правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 для определения операционной аренды необходимо опираться также хотя бы на одно условие:

  • у арендованного имущества срок полезного использования значительно выше чем срок действия договора; - предметом аренды является имущество, которое по истечении времени не теряет своих потребительских свойств, полезных качеств, а также его назначение не изменяется;

  • в момент заключения договора аренды величина арендных платежей намного меньше рыночной стоимости арендуемого имущества;

  • экономические выгоды и риски, по арендованному имуществу несет арендодатель.

Самое важное для правильности учета арендуемого имущества определить к какой аренде относится имущество. Для простоты и наглядности сведем это все в таблицу, данной таблицей можно воспользоваться для самоконтроля:

Условие определения вида аренды

Финансовая

Операционная

Срок действия договора аренды

Срок аренды имущества аналогичен сроку его полезного использования

Срок аренды небольшой и меньше срока полезного использования арендуемого имущества

Стоимость аренды

Общий размер арендной платы сопоставим со стоимостью объекта аренды

Величина арендных платежей невелика и существенно ниже рыночной стоимости арендуемого имущества

Переход права собственности на арендуемое имущество

Право собственности на объект аренды переходит к арендатору

Право собственности на арендуемое имущество остается за арендодателем

Несение финансовых рисков по договору и получение экономических выгод

Риски и экономические выгоды, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору

Риски и экономические выгоды, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель

Возможность арендатора выкупить объект аренды

Арендатор может выкупить арендуемое имущество по цене значительно ниже рыночной

Арендатор не имеет права выкупить имущество по цене ниже рыночной

Отметив необходимые позиции в таблице, будет легче определиться какая аренда.

Далее хотелось бы рассмотреть ведение бухгалтерского учета аренды у арендатора и арендодателя.

Аренда у арендатора:

Итак, арендатор признает объект аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (далее ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом (п.10 ФСБУ 25/2018). ППА учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с отдельным субсчетом или счет 01 «Основные средства».

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что ППА признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В Стандарте прописано, что арендатор, который применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может рассчитывать фактическую стоимость ППА исходя из п.п."а" и "б" . При принятии такого решения затраты, указанные в п.п."в" и "г", признаются расходами периода, в котором были понесены.
То есть, при упрощённом ведении бухгалтерского учета все затраты арендатор может признать текущими расходами.

Проанализировав указанные пункты в принятом Стандарте, можем сделать вывод, что для арендатора применяющему упрощенную систему ведения бухгалтерского учета ничего не меняется в 2022 году.

Некоторые, читая нашу статью начнут в результате вспоминать, а кто же может вести упрощенный бухгалтерский учет. Что бы Вам не копаться в уголках своей памяти напомним список предприятий, которые могут применять упрощенный бухгалтерский учет. В первую очередь это компании, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, а также микропредприятия. Отнесение к субъектам малого предпринимательства подтверждается в Едином реестре субъектов малого и среднего предпринимательства (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Проверить свою компанию и распечатать можете на ресурсном сайте ИФНС в разделе «Сервисы и госуслуги».

Также в список входят:

  • участники проекта "Сколково" (критерии определены Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково"),

  • некоммерческие организации (формы некоммерческих организаций определены Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ), но если некоммерческая организация выполняет функции иностранного агента, то такая организация не может вести упрощенный бухгалтерский учет.

Дисконтирование ППА при упрощенном ведении бухгалтерского учета также не требуется.

Напомним, что такое дисконтирование – это метод расчета с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. Естественно возникает вопрос, а где взять такую ставку, эту ставку Вы применяете самостоятельно. Например, организация может использовать ставку по заёмным средствам на период аренды или фактическая ставка, по которой компания берёт кредиты на срок, сопоставимый с длительностью аренды, либо оценочная величина. Также, можно взять текущую ставку рефинансирования ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов, с учётом кредитоспособности компании. Обобщая, можно сказать, что дисконтирование – это уменьшение денег в будущем (п.14,15 ФСБУ 25/2018).

В связи с тем, что все Стандарты разрабатываются с целью приближения к МСФО, для расчета дисконтирования формулу берем из МСФО (IAS) 16 «Аренда» (введен в действие приказом Минфина России от 11 июля 2016 г. N 111н).

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

FVn = PV (1 + r)n,

где FVn — будущая стоимость через n лет (Future Value);

PV — современная, приведенная или текущая стоимость (Present Value);

r — годовая ставка процентов (эффективная ставка);

n — срок дисконтирования.

Отсюда текущая стоимость:

PV = FV / (1 + r)n.

Рассмотрим на примере:

ООО «Ромашка ру» заключила договор аренды с ООО «Пикселем» на основное средство «х» в конце 2021 году. Арендная плата за год составляет 150 000 рублей. Срок аренды пусть будет 3 года (то есть 2022,2023,2024). По условиям договора аренду необходимо платить один раз в конце года. Компания определила ставку дисконтирования в размере 12% взяв за основу имеющийся кредит, полученный на 3 года.

Авансовый платеж был произведен 28.12.2021г. в размере 150 000 руб. (Д 76 К 51)

Данный платеж включен в ППА (Д 08 К 76)

Рассчитаем обязательство с учетом дисконтирования, при этом учитываем, что прописано в МСФО:

(450000-150000)/ (1 + 0,12)² = 300 000/1,2544 = 239 158,16 руб. ( Д 08 К 76)

Признание ППА в учете:

150 000 (аванс 2022г) + 239 158,16 (за 2023 и 2024 гг) = 389 158,16 руб. (Д 01 К 08)

Хочется отметить, что НДС не включается в сумму платежа для расчёта стоимости ППА и в состав обязательства по аренде, так как он принимается к вычету. Все расчеты производятся без него

Учитывая все вышесказанное, считаем, что ФСБУ 25/2018 касается всех остальных предприятий, которые не могут вести упрощенный бухгалтерский учет, подлежащие обязательному аудиту, что в принципе и логично.

Так что же предстоит делать всем остальным организациям:

  1. Арендатор должен переоценить группу основных средств, к которой относится арендованный объект (п.16 ФСБУ 25/2018)

  2. Начислять амортизацию ППА по основным средствам, учитывая, что срок амортизации равен сроку аренды, кроме случаев если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Амортизацию относим к текущим расходам.

  3. Обязательства корректируем (п.18-20 ФСБУ 25/2018), то есть увеличиваем на сумму процентов (отражаем в составе текущих расходов) и уменьшаем на сумму арендных платежей.

  4. Если фактическая стоимость ППА и величина обязательства изменились, то необходимо их пересмотреть (п. 21 ФСБУ 25/2018). В данном пункте прописаны следующие случаи:

    • изменения условий договора аренды;

    • изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

    • изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

    Изменение величины обязательства по аренде относим на стоимость ППА:

    При увеличении делаем проводку Д 01 К 76

    При уменьшении делаем проводку Д 76 К 01

    При условии, что обязательство по аренде намного уменьшилось по сравнению с ранее рассчитанным ППА, разницу списываем в прочие доходы Д 76 К 91.1

  1. В случае досрочного расторжении договора аренды необходимо списать ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018). Разница относится на прочие доходы или расходы.

Перечень действий может показаться большим, но сами понимаете имея структуру действий и проделав один раз последующие внесения изменений будут намного легче.

Теперь рассмотрим, как же ведет учет арендодатель.

Прежде всего обратим внимание, что арендодатель должен определить какая у него аренда, о чем писалось выше (см. таблицу). Также данное правило прописано в п. 5 Информационного сообщения Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15.

При условии, что аренда является финансовой, необходимо ввести новый вид актива «Инвестиция в аренду» (п. 32 ФСБУ 25/2018), отражаем на сч. 76. Данный актив у арендодателя отражает валовую стоимость инвестиции, то есть будущие арендные платежи с номинальной стоимостью плюс негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды. Более понятным языком — это деньги которые арендодатель (владелец) может извлечь из объекта аренды до его полной ликвидации.

Учитывая п. 33 ФСБУ 25/2018 валовую стоимость необходимо дисконтировать, ставка подбирается таким образом, чтобы на дату передачи предмета аренды его стоимость была равна сумме справедливой стоимости и понесенных расходов арендодателя по исполнению такого договора. Инвестиция учитывается в чистой стоимости плюс дисконтирование.

Пунктом 36 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что чистую стоимость аренды необходимо корректировать. Корректировка складывается из следующих показателей:

  1. увеличение происходит за счет величины начисленных процентов;

  2. уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей

Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п. 37 ФСБУ 25/2018). Делаем проводку Д 76 К 91.1 в составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов, обоснование (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

К арендодателю также применимы п. 11,12 ФСБУ 25/2018 об упрощённом ведении бухгалтерского учета. То есть, арендодатель аренду отражает как операционную и учитывает в своем бухгалтерском учете только периодические платежи.

Подведем итоги.

Делаем ревизию договоров. Все компании, к которым относится ФСБУ 25/2018 начинают его применять с 01.01.2022 года. Закрепляем необходимое в учетной политике ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (переходное положение Информационного сообщения Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15). Все расчеты по аренде вносим в бухгалтерский учет компании правильными проводками.

Литература:

  1. ФСБУ № 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 г. № 208н.

  2. Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

  3. МСФО (IAS) 16 «Аренда» введен в действие приказом Минфина России от 11 июля 2016 г. N 111н.

  4. Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

  5. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

  6. Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15.

  7. ПБУ 9/99 утвержден приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями.

  8. Сайт ИФНС России (nalog.gov.ru)