Отражение законных процентов в налоговом учете в свете Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7

Автор: Е. Л. Ермошина

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов" № 5/2016

Вот уже почти год (начиная с 01.06.2015) действует ст. 317.1 ГК РФ, посвященная законным процентам и наделавшая так много шума.

Для тех, кто еще незнаком с этой темой, напомним, что речь идет о получении кредитором по денежному обязательству процентов от должника за все время пользования денежными средствами. Начисление законных процентов производится по умолчанию, то есть если в договоре отсутствует специальная оговорка о неприменении положений указанной статьи.

Много было споров на тему возможности одновременного начисления процентов по ст. 317.1 и ст. 395 ГК РФ (в которой говорится о процентах как мере ответственности за неисполнение обязательств). Кроме того, было неясно, следует ли начислять законные проценты, если договор заключен до 01.06.2015, а исполняется уже после этой даты. Вышедшее недавно Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 (далее – Постановление № 7) положило конец дискуссиям по этим вопросам.

Кто вправе рассчитывать на получение законных процентов?

В пункте 1 ст. 317.1 ГК РФ сказано: если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Выделим и прокомментируем отдельные моменты этой нормы.

Во-первых, законные проценты возникают из денежного обязательства. Разъясняя данное положение, Минфин в Письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486 сослался на ст. 2 Закона о банкротстве[1], в которой говорится, что под термином «денежное обязательство» понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством РФ основанию. В письме сделан вывод: исходя из этого определения в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, ст. 317.1 ГК РФ неприменима.

Во-вторых, в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ речь идет о денежном обязательстве между коммерческими организациями. Полагаем, что действие этой статьи распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Такой вывод следует из п. 3 ст. 23 ГК РФ, согласно которому к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения).

В-третьих, нужно помнить, что с 01.01.2016 значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. Самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается (Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 № 3894-У). Таким образом, при расчете законных процентов с 01.06.2015 до 31.12.2015 включительно использовалась ставка рефинансирования в размере 8,25%, а начиная с 01.01.2016 – в размере, равном ключевой ставке.

И последнее. Если стороны в договоре вообще не ссылаются на п. 1 ст. 317.1 ГК РФ и даже не упоминают законные проценты, у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику уплаты этих процентов. Если же договором прямо предусмотрено условие о неприменении указанной нормы, у кредитора отсутствует право на получение законных процентов.

Различные виды процентов за пользование чужими денежными средствами

Законные проценты VS проценты по коммерческому кредиту

Законные проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, имеют сходство с процентами по договору коммерческого кредита, который согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ может предоставить продавец в виде отсрочки (рассрочки) или покупатель в виде аванса (предоплаты).

Если коммерческий кредит предоставляет продавец, он кредитует покупателя на срок от даты передачи ему товара (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты товаров (работ, услуг); если покупатель – от даты аванса (предоплаты) до момента поставки товара.

При этом сторона, которой предоставляется коммерческий кредит, обязуется уплатить определенный процент, о чем должно быть прямо сказано в соглашении сторон. Отметим, что договор коммерческого кредита – не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т. д.).

Как же между собой соотносятся две эти нормы: ст. 823 ГК РФ (согласно которой стороны могут определить плату за пользование денежными средствами) и п. 1 ст. 317.1 ГК РФ (в которой также установлено право кредитора на получение законных процентов за период пользования денежными средствами, что, по сути, является аналогом коммерческого кредитования)?

До вступления в силу ст. 317.1 в случаях предоставления отсрочки или рассрочки платежа кредитор мог рассчитывать на получение процентов за пользование денежными средствами, только если условия о коммерческом кредитовании были прямо прописаны в договоре. После появления ст. 317.1 проценты начисляются по умолчанию (если в договоре нет прямого указания на неприменение этой нормы).

Обратите внимание

Согласно п. 1 ст. 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, общие положения об обязательствах[2] применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах. Поэтому, если стороны согласовали условия о коммерческом кредите в соответствии со ст. 823 ГК РФ, которой введены специальные правила взимания процентов, ст. 317.1 ГК РФ не применяется.

Проценты начисляются
↓	↓
По статье 317.1 ГК РФ	По статье 823 ГК РФ
↓	↓
По умолчанию	При прямом указании в договоре
↓	↓
Только при предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа	Как при предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа, так и при перечислении аванса

О возможности одновременного начисления законных процентов и процентов за неисполнение обязательств

Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств[3]. Проценты по упомянутой статье представляют собой меру ответственности за просрочку исполнения денежного обязательства и исчисляются с момента наступления срока его исполнения. В отличие от них, проценты по ст. 317.1 ГК РФ являются, по сути, платой за пользование капиталом и исчисляются с момента возникновения денежного обязательства до его погашения.

Например, 01.02.2016 одна коммерческая организация отгрузила другой коммерческой организации товар с условием, что оплата будет произведена 29.02.2016. Фактически оплата осуществлена только 13.05.2016.

В этом случае кредитор вправе требовать уплаты:

• законных процентов с 02.02.2016 по 13.05.2016;
• процентов за просрочку оплаты по ст. 395 ГК РФ, начисленных с 01.03.2016 по 13.05.2016.

А	Б	В
Законные проценты по ст. 317.1 ГК РФ
	Проценты по ст. 395 ГК РФ за неправомерное пользование денежными средствами

А – дата отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.

Б – дата оплаты по договору.

В – дата фактической оплаты.

Как видим, в определенный период, а именно с даты, когда наступил срок оплаты по договору (Б) и до фактического погашения задолженности (В), кредитор вправе требовать (как правило, это происходит в судебном порядке) исчисления процентов как по ст. 317.1, так и по ст. 395 ГК РФ.

Однако до недавнего времени в арбитражной практике не было единого мнения по поводу одновременного начисления обозначенных процентов.

За период просрочки подлежат взысканию как законные проценты, так и проценты за неправомерное пользование чужими деньгами	Возможность одновременного начисления процентов, предусмотренных ст. 317.1 и ст. 395 ГК РФ, из закона не следует
Решение АС г. Санкт-Петербурга от 08.07.2015 по делу № А56-30587/2015	Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2015 № 09АП-48072/2015 по делу № А40-56792/15
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2015 № 09АП-47312/2015 по делу № А40-127426/15	Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 № 09АП-49198/2015-ГК по делу № А40-125230/2015
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2015 № А56-35006/2015	Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 № А56-60845/2015
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 № 17АП-17831/2015-ГК	Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2016 № А56-58939/2015

Недавно точку в этом споре поставил Пленум ВС РФ в Постановлении № 7. В пункте 53 этого документа говорится, что в отличие от процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами. В связи с этим при разрешении споров о взыскании процентов суду необходимо определить, является требование истца об уплате процентов требованием платы за пользование денежными средствами (ст. 317.1 ГК РФ) либо требованием о применении ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Начисление с начала просрочки процентов по ст. 395 ГК РФ не влияет на начисление процентов по ст. 317.1 ГК РФ.

Проценты за пользование чужими денежными средствами
↓	↓
По статье 317.1 ГК РФ	По статье 395 ГК РФ
↓	↓
Плата за пользование капиталом	Мера ответственности за просрочку исполнения денежного обязательства
↓	↓
Исчисляются с момента возникновения денежного обязательства до его погашения	Исчисляются с момента наступления срока исполнения денежного обязательства до его погашения

Отражение законных процентов во внереализационных доходах (расходах)

Итак, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные суммы, считает Минфин, учитываются в составе доходов (расходов) у кредитора (должника) (см. Письмо от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486). Эти суммы отражаются в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям ст. 271, 272 НК РФ.

Законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (расходов) при определении базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 6 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пример 1

ООО «Продавец» отгрузило ООО «Покупатель» 11.01.2016 партию товара на сумму 14 600 000 руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится 21.03.2016.

После отгрузки товара у ООО «Покупатель» перед ООО «Продавец» возникло денежное обязательство, которое было погашено в срок. В связи с тем, что в договоре ничего не говорится о п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, по умолчанию должны быть начислены законные проценты с 12.01.2016 по 21.03.2016 включительно (70 дн.) в размере 307 158 руб. (14 600 000 руб. х 11% /
366 дн. х 70 дн.).

Эта сумма будет отражена в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 года у ООО «Продавец» в составе внереализационных доходов, у ООО «Покупатель» – в составе внереализационных расходов.

Обратите внимание

Если в намерения сторон не входит получение (перечисление) платы за пользование капиталом, они должны в условиях договора отдельно это указывать. Например, таким образом: «Стороны установили, что к денежным обязательствам, возникающим из данного договора, не подлежит применению п. 1 ст. 317.1 ГК РФ».

Возможен вариант, когда кредитор решает отказаться от получения законных процентов. В этом случае, разъясняет Минфин в вышеупомянутом Письме № 03-03-РЗ/67486, задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Заметьте, речь здесь идет именно о прощении долга, а вовсе не о том, чтобы проигнорировать начисление процентов. Долг должен быть сначала отражен во внереализационных доходах или расходах (при условии, что в соглашении сторон нет оговорки о неприменении ст. 317.1 ГК РФ), а уже затем сторонам необходимо оформить документ о прощении долга.

Минфин в письме говорит только о включении должником в состав внереализационных доходов суммы прощенного долга. Возникает вопрос: а что делать кредитору? Вправе ли он включить во внереализационные расходы сумму прощенных процентов, некогда отраженных во внереализационных доходах? Как ранее разъяснял Минфин (Письмо от 04.04.2012 № 03‑03‑06/2/34), а впоследствии и ФНС (Письмо от 21.01.2014 № ГД-4-3/617), по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

Пример 2

Продолжим пример 1. ООО «Покупатель» оплатило товар в установленный договором срок – 21.03.2016. В этот же день ООО «Продавец» отказалось от получения законных процентов, о чем в письменном виде сообщило своему контрагенту – ООО «Покупатель».

ООО «Покупатель» отразит в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 года внереализационный доход в размере 307 158 руб.

ООО «Продавец» не вправе отражать в составе внереализационных расходов сумму прощенных процентов.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ (которым была введена ст. 317.1 ГК РФ) установлено, что положения ГК РФ (в редакции указанного закона) применяются к правоотношениям, возникшим после дня вступления в силу Федерального закона № 42-ФЗ. К правоотношениям, возникшим до дня его вступления в силу, положения ГК РФ применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после этого дня.

Из приведенной нормы Минфин сделал вывод (см. Письмо от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486), что в целях гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015. Например, если одна коммерческая организация отгружала другой партию товара 12.05.2015, а оплата производилась 01.09.2015, то законные проценты (по умолчанию), исходя из логики финансового ведомства, должны начисляться с 01.06.2015 (даты вступления в силу Федерального закона № 42-ФЗ) по 01.09.2015 (при отсутствии дополнительного соглашения к договору о неприменении ст. 317.1 ГК РФ).

В связи с этим предлагаем вам ознакомиться с п. 83 Постановления № 7, в котором говорится следующее: нормы ГК РФ в измененной Федеральным законом № 42-ФЗ редакции (например, ст. 317.1 ГК РФ) не применяются к правам и обязанностям, возникшим из договоров, заключенных до дня вступления его в силу (до 1 июня 2015 года). При рассмотрении споров из названных договоров следует руководствоваться ранее действовавшей редакцией ГК РФ с учетом сложившейся практики ее применения.

Пока разъяснений Минфина «по следам Пленума» не появилось. Если ваши инспекторы будут настаивать на начислении законных процентов по договорам, заключенным до 01.06.2015, можно смело обращаться в суд, который при принятии решения будет руководствоваться Постановлением № 7.

* * *

В заключение хотелось бы отметить, что недавно ФНС в Письме от 04.03.2016 № СД-4-3/3618 выразила солидарность с финансистами по поводу законных процентов и даже сослалась на Письмо Минфина России от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486. Итак, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, то по такому обязательству право требования к должнику в размере законных процентов возникает у кредитора по умолчанию. Данные суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора (должника). Названные требования и, соответственно, доходы (расходы) не возникают в том случае, если стороны в договоре указали на неприменение ст. 317.1 ГК РФ.

---

[1] Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

[2] Общие положения об обязательствах – это подразд. 1 разд. III ГК РФ, к которому относится и ст. 317.1.

[3] Размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора (или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения), опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.